公路施工企業(yè)建造合同的探討

陳寧

隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷深入，管理將成為永恒的主題，本文結(jié)合工作實踐，深入調(diào)查了解了公路施工企業(yè)采用《準(zhǔn)則》確認(rèn)收入和成本的情況，并對公路施工企業(yè)建造合同做些初淺的探討。

一、工程收入的確認(rèn)

（一）案例

1.根據(jù)工作量法確認(rèn)工程進(jìn)度，必須取得業(yè)主批復(fù)的工程進(jìn)度、月報表或者工程結(jié)算清單，而在目前實際運(yùn)行中由于多種原因在資產(chǎn)負(fù)債表日無法取得相應(yīng)的計量或結(jié)算文件，所以實際工程進(jìn)度與批復(fù)文件存在差異。首先是批復(fù)文件時間滯后，常常是實際工程細(xì)目已完工而計量批復(fù)卻仍正在辦理過程中，一般要滯后一月，如果業(yè)主有意拖延（減少業(yè)主資金支付）則滯后時間更長；其次是業(yè)主計量時點與資產(chǎn)負(fù)債表日存在差異。一般業(yè)主以每月15或20日為計量確認(rèn)日，而資產(chǎn)負(fù)債表日為12月31日， 計量時點差異導(dǎo)致工作量差異。此案例時點差異造成工作量差異200萬元。再次是空間差異，有的工程細(xì)目實際已完工，但業(yè)主不給計量，例如混凝土預(yù)制細(xì)目雖已完工，但一般規(guī)定養(yǎng)生期內(nèi)不予計量，該案例差異150萬元。

2.變更項目批復(fù)困難，按《準(zhǔn)則》規(guī)定確認(rèn)變更收入的兩個條件在實際運(yùn)行中很難實現(xiàn)，一項工程細(xì)目變更，業(yè)主口頭承諾，施工結(jié)束后，履行批復(fù)程序特別煩瑣，甚至有的地方工程不竣工不予批復(fù)，依據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定取不到批復(fù)就不能確認(rèn)收入，而相應(yīng)的成本已經(jīng)發(fā)生，所以影響項目工程進(jìn)度確認(rèn)的準(zhǔn)確性和實際毛利狀況。

3.在以上兩種情況下，項目人員無法取得計量批復(fù)文件，為應(yīng)對總公司決算，往往編制臨時工程進(jìn)度計量文件，找業(yè)主臨時認(rèn)可簽字，這種臨時文件不具有法律效力，業(yè)主仍以日后真正的計量批復(fù)為準(zhǔn)。這種情況又為項目管理者操縱項目毛利創(chuàng)造了可乘之機(jī)，項目管理者往往根據(jù)不同意圖調(diào)整收入和毛利，有的為了完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)，可能會多計收入；有的為了以豐補(bǔ)歉、留有余地等目的而少計收入，待工程竣工決算以后再做調(diào)整，人為操縱項目當(dāng)期毛利。如該項目當(dāng)期少計收入200萬元。

（二）難點

通過以上實例分析難點是：

1.對當(dāng)年尚未完工的工程項目，審計基準(zhǔn)日的工程進(jìn)度與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時的工程進(jìn)度相比已經(jīng)發(fā)生較大變化，審計人員難以獲取資產(chǎn)負(fù)債表日工程進(jìn)度的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，不能準(zhǔn)確判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入的可靠性。

2.對一些隱蔽工程已無法用一般測量手段來確認(rèn)實際工作量，審計人員不能根據(jù)現(xiàn)場的實際數(shù)據(jù)判斷資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

3.收入的截止測試失去了實際意義，對尚未完工的工程，依據(jù)被審計項目工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書進(jìn)行收入截止測試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問題。

（三）審計方法

1.運(yùn)用與工程項目確認(rèn)完工進(jìn)度不同的方法，計算當(dāng)期完工進(jìn)度的百分比，再根據(jù)完工百分比計算當(dāng)期收入、成本與毛利，作為分析項目會計報告確認(rèn)毛利的參考依據(jù)，如案例所述。

2.檢查企業(yè)累計結(jié)轉(zhuǎn)收入和累計結(jié)轉(zhuǎn)成本是否基本配比，分析、判斷收入確認(rèn)可能存在的問題。

3.抽查以往年度已竣工決算的工程收入確認(rèn)的有關(guān)資料，將會計賬面確認(rèn)的收入與按竣工決算應(yīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行比較，計算出收入確認(rèn)的誤差率，作為對資產(chǎn)負(fù)債表日收入確認(rèn)調(diào)整的參考依據(jù)。

4.可以取得監(jiān)理公司監(jiān)督的工程進(jìn)度記錄作為工程完工程度參考。

5.在審計中，可根據(jù)施工工程的規(guī)模、繁簡程度、施工企業(yè)情況以及所編制工程施工圖預(yù)算的質(zhì)量水平等因素，采用不同的審計方法。

二、工程成本的審計

（一）通過審計案例發(fā)現(xiàn)的主要問題

1.合同預(yù)計總成本（工程施工圖預(yù)算）的編制審批流程不規(guī)范，編制成本所采用數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系不符，編制的隨意性較大，導(dǎo)致預(yù)計總成本與實際成本相差過大，影響當(dāng)期損益的真實性，有人為調(diào)整當(dāng)期毛利的嫌疑，這是成本審計的重點問題。

2.建造合同的甲、乙雙方不能及時對賬，特別是甲方供料的往來款項及供貨數(shù)量不能及時登記入賬，導(dǎo)致成本失真。

3.項目部日常核算管理制度松懈，各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查等業(yè)務(wù)流程及內(nèi)控制度不健全，導(dǎo)致材料管理和核算出現(xiàn)漏洞。

4.工程項目在分包的情況下有的分包細(xì)目不計分包收入和成本，造成收入、支出數(shù)據(jù)失真。

（二）審計方法

針對上述的問題應(yīng)采取的主要方法有

1.重點審查合同預(yù)計總成本（工程項目施工圖預(yù)算）的編制、審批流程是否規(guī)范實用、健全有效，可運(yùn)用內(nèi)控制度審計方法，進(jìn)一步審查、測試相關(guān)的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資料的完整性、正確性及合法性，通過對預(yù)計數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的對比分析，驗證差異是否合理，如果差異較大，可對重點工程項目采取全面審核法，分析差異過大原因，確定對當(dāng)期損益的影響數(shù)額；采用抽查法審查以前年度已竣工決算的工程項目的成本確認(rèn)的有關(guān)資料，將會計賬面確認(rèn)的成本數(shù)據(jù)與按竣工決算應(yīng)確認(rèn)的成本進(jìn)行比較，計算出成本確認(rèn)的誤差率，作為對資產(chǎn)負(fù)債表日成本確認(rèn)進(jìn)行調(diào)整的參考依據(jù)。

2.審查當(dāng)期實際成本費(fèi)用的真實性，對重點項目采用詳查法檢查為完成合同實際發(fā)生的合同成本是否及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，審查為完成合同尚需發(fā)生的預(yù)計成本的計算是否科學(xué)、合理。

3.對以前年度開工且本年度尚未完工的工程項目，應(yīng)重點審查本年實際成本與本年預(yù)計成本的差異程度，如出現(xiàn)差異較大，應(yīng)以誤差率對未完合同部分預(yù)計成本進(jìn)行調(diào)整，配合收入審計內(nèi)容，對工程毛利的差異變化予以披露。

（1）審計實踐表明成本法是公路施工企業(yè)確認(rèn)完工進(jìn)度百分比的一種較好方法。工作量法確認(rèn)工程進(jìn)度除項目管理機(jī)構(gòu)本身外，主要取決于外界，如駐地監(jiān)理、總監(jiān)理、業(yè)主等多個層面。而成本法主要取決于項目管理部本身，只要成本核算、管理等內(nèi)控制度健全、運(yùn)行有效，可以相對準(zhǔn)確地確認(rèn)完工進(jìn)度。

（2）企業(yè)應(yīng)健全預(yù)算成本編制和審批的業(yè)務(wù)流程及相應(yīng)的內(nèi)控制度，確保預(yù)算數(shù)據(jù)的完整和準(zhǔn)確。要求成本核算、成本預(yù)算、統(tǒng)計核算等成本費(fèi)用資料統(tǒng)一口徑，統(tǒng)一格式，應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)將相關(guān)專業(yè)的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為以合同工程量清單為基礎(chǔ)的統(tǒng)一格式，便于直觀地對比分析，更加準(zhǔn)確、及時、完整地確認(rèn)工程項目當(dāng)期的完工進(jìn)度和損益。