BEPS行動計劃7、第二階段成果3：防止人為規避常設機構構成

熊　艷　王立利（國家稅務總局國際稅務司國際稅收協定處 北京 100038）

BEPS行動計劃7、第二階段成果3：防止人為規避常設機構構成

熊艷王立利（國家稅務總局國際稅務司國際稅收協定處 北京 100038）

一、背景

常設機構問題涉及不同國家和地區對經營活動征稅權的劃分。按照稅收協定規定，締約國一方企業只有在締約國另一方構成常設機構，其營業利潤才可以在締約國另一方征稅。因此，常設機構的判定決定跨國公司的營業利潤是否需要在所得的來源國征稅，人為規避常設機構構成也成為跨國公司逃避所得來源國稅收的一種重要手段。

2013年2月，經濟合作與發展組織（OECD）和二十國集團（G20）發布了應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）研究報告。報告指出，現行國際稅收規則已經落后于國際商業模式的變化。隨著時代進步和科技發展，經營活動的開展已經不再依賴于在來源國設立固定場所，一國公司可能深度參與另一國的經濟活動，但并不實際出現在另一國。因此，現行OECD稅收協定范本對常設機構的定義已經難以做到對征稅權的公平劃分，甚至還可能造成少繳稅或不繳稅的情況。

2013年6月，OECD發布了稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃，其中第7項行動計劃為防止人為規避常設機構構成。該行動計劃提出要修改常設機構的定義，以應對通過傭金代理人規避常設機構，或者關聯企業通過人為拆分業務、滿足準備性輔助性要求而規避構成常設機構的情形。

第7項行動計劃報告（以下簡稱“報告”）通過研究傭金代理人、特定豁免活動、拆分合同、保險業務等情形，提出修改OECD稅收協定范本常設機構條款及注釋。但報告同時指出，所提出的修改建議并不影響對現行OECD協定范本及已簽署協定的解釋。

二、報告的主要內容

（一）通過傭金代理人或類似安排規避構成常設機構

根據現行OECD稅收協定范本第五條第五款和第六款關于代理型常設機構的規定，判斷一國企業在另一國的代理人是否在另一國構成常設機構時，通常需要考慮三個方面：一是代理人是否代表企業在另一國開展活動；二是代理人是否有權以被代理企業的名義訂立合同，并經常行使這種權力；三是是否從事獨立代理行為。為防止規避代理型常設機構，報告提出修改第五款、第六款及相關注釋。

1.通過第五款規避常設機構。依據現行OECD稅收協定范本第五款判定是否構成常設機構，主要看代理人是否以被代理企業的名義簽訂合同。代理人可能以自己的名義簽訂合同，或雖與客戶協商合同條款，但不實際簽訂合同，以規避構成常設機構。

按照現行規定，如果代理人在其所在國以自己的名義簽訂合同，雖然實際上是代表外國企業銷售產品，但由于合同并非以外國企業的名義簽訂，所以不構成外國企業的常設機構。同時，由于代理人并不擁有其銷售的產品，代理人在其所在國不會就銷售利潤納稅，而僅需就所獲得的代理費納稅。

但實際上，代理人并非獨立的第三方代理，而很可能構成被代理企業的關聯方。這種安排導致的結果是，企業通過關聯方在一國從事銷售活動，但不就銷售收入在該國納稅。這為跨國企業轉移利潤提供了空間。在實踐中，有些跨國企業通過業務重組，將原來在一國設立的分銷商變成銷售代理，與其簽訂代理合同。銷售代理與分銷商不同，分銷商就銷售利潤納稅，而銷售代理只需就代理費納稅，又因為其以自己的名義對外簽訂銷售合同，因而不構成被代理企業的常設機構。但是根據雙方之間的代理合同，銷售代理與客戶簽訂的銷售合同實質上對被代理企業具有約束力，風險由被代理企業承擔。

另外，代理人還可能刻意安排不訂立合同，來規避第五款“以被代理企業名義簽訂合同”的形式要件。這種安排下，雖然代理人與客戶進行實質接觸，并與客戶協商合同條款，但代理人并不直接訂立合同，而由被代理企業與客戶最終達成一致并訂立合同。這種做法與代理人與客戶進行合同談判、之后再以被代理企業的名義簽訂合同并無實質區別，但并不構成被代理企業的常設機構，代理人所在國對被代理企業的銷售利潤沒有征稅權。

針對上述兩種情形，報告提出對第五條進行修改，擴大代理型常設機構的范圍，不僅包括以企業的名義簽訂合同的情形，也包括代理人以自己的名義簽訂合同，但合同對企業有約束力的情形。另外，代理人即使沒有直接訂立合同，但可能在合同訂立過程中起到了主要作用，這種情況也可判定代理人構成被代理企業的常設機構。修改后的第五款表述如下：

五、雖有本條第一款和第二款的規定，如果一個人（除第六款另有規定外）在締約國一方代表締約國另一方的企業進行活動，經常訂立合同或在合同訂立過程中起到主要作用，企業對合同不進行實質性修改，且該合同：

（一）以該企業的名義訂立，或

（二）涉及該企業擁有或有權使用的財產的所有權的轉讓，或使用權的給予，或

（三）涉及該企業提供的勞務，

這個人為該企業進行的任何活動，應認為該企業在該締約國一方設有常設機構，除非這個人所進行的活動限于第四款所列活動，這些活動如果通過固定營業場所進行，也不會導致該固定營業場所構成常設機構。

2.通過第六款規避常設機構。現行OECD稅收協定范本第六款規定，常規經營的獨立代理人不適用第五款規定，不構成被代理企業的常設機構。修改后的第六款增加了排除情況，如果代理人專門或幾乎專門代理一家或多家與之緊密關聯的企業，則不能視為獨立代理人。聯合國稅收協定范本和現行OECD稅收協定范本注釋已有類似表述。聯合國稅收協定范本認為，代理人專門或幾乎專門代理一家企業的情況下，如果該代理人和該企業之間的交易不是按照獨立交易原則進行，則不能視為獨立代理人。現行OECD稅收協定范本注釋也認為，代理人專門或幾乎專門代理一家企業的情況構成獨立代理人的可能性小，要結合代理人承擔的風險、獲取的回報等所有案件事實和情況綜合判斷。

修改后的OECD稅收協定范本比現行OECD稅收協定范本更進一步，將獨立代理人的排除情形納入OECD稅收協定范本正文，不過對排除的范圍作了限定，限于代理人與被代理企業存在緊密關聯關系的情況。相比聯合國稅收協定范本，這個范圍要窄一些，但由于不需要對是否為獨立交易作進一步判斷，因而更便于操作。

“緊密關聯企業”是BEPS第6項行動計劃（防止稅收協定濫用）報告提出的新概念。相比OECD稅收協定范本第九條“關聯企業”的概念，“緊密關聯企業”范圍更窄。“關聯企業”的判定條件是一方直接或者間接參與另一方的管理、控制或資本，或同一人直接或者間接參與兩方的管理、控制或資本，但“緊密關聯企業”的判定依據則是擁有至少50%的受益權。

修改后的第六款具體表述如下：

六、（一）在締約國一方代表締約國另一方的企業進行營業的人，如果是作為獨立代理人，且代理行為是其常規經營的一部分，則不適用第五款的規定。但是，如果某人專門或幾乎專門代表一個或多個與之緊密關聯的企業，不應認為該人是這些企業中任何一個的本款意義上的獨立代理人。

（二）在本條中，如果基于所有相關事實和情況，認定某人和某企業中的一方控制另一方，或雙方被相同的人或企業控制，則應認為該人與該企業緊密關聯。在任何情況下，如果一方擁有另一方至少50%的受益權（或，在公司的情況下，至少50%的表決權和股權或受益權的價值），或者第三方擁有該人和該企業至少50%的受益權（或，在公司的情況下，至少50%的表決權和股權或受益權的價值），則應認為該人與該企業緊密關聯。

（二）通過適用特定活動豁免條款規避構成常設機構

1.準備性輔助性活動。OECD稅收協定范本第四款列出了豁免活動，企業若在經營場所開展某些特定活動（如專為儲存、陳列、交付或加工目的而保存的商品庫存，專為采購或收集情報所設的固定營業場所等），不會被認定為常設機構。OECD秘書處稱，該規定旨在為企業提供安全港，所列活動并無準備性、輔助性的要求。比如，外貿公司采購中心為本公司采購貨物、報社辦事處采集信息后將其整合為新聞稿等，這些活動已不滿足準備性、輔助性的要求，但在安全港的保護下，都免于構成常設機構。當然，部分OECD成員國對此持不同意見，認為準備性、輔助性是第四款所列各項活動的應有之義。

另外，隨著電子商務的發展，企業開展經營活動的方式發生很大變化，以往可以判斷為準備性或者輔助性的活動，可能已構成主營業務不可缺少的一個環節。例如，將貨物交付給客戶曾經只是銷售的一個輔助性活動，但在電子商務背景下，貨物銷售鏈條基本只包括網上訂貨和貨物交付，貨物交付已構成銷售活動創造利潤的一個核心環節。

為防范特定活動豁免可能帶來的稅基侵蝕和利潤轉移的風險，修改后的第四款沒有保留安全港，而是明確所列活動都應該具備準備性輔助性，才能不被認定為常設機構。也就是說，第四款所列活動不再理所當然地免于認定為常設機構，而是強調僅適用于準備性輔助性活動。

需要指出的是，雖然報告提出對第四款表述作上述修改，但在修改后的第四款注釋中提供了另外一種選擇。如果有些國家為了給稅務機關和納稅人提供更大的確定性，認為第四款所列活動不需要滿足準備性輔助性的條件，也可以在協定中繼續使用現行OECD稅收協定范本第四款的表述。

2.緊密關聯企業經營活動的拆分。為防止外國企業將其在一國的整體業務拆分為兩項功能，由兩個緊密關聯企業在同一場所或不同場所實施，或者由同一企業在兩個場所分別實施，從而規避構成常設機構，第四款新增加了4.1款規定。按照該規定，如果某外國企業在一國通過子公司從事委托生產，同時通過另一緊密關聯企業從事銷售代理，委托生產的產品存放在子公司的廠房，或存放在外國公司自行擁有的倉庫。這種情況下，雖然外國公司的倉庫或其子公司的廠房僅用于存放貨物，滿足準備性、輔助性的要求，但不能享受豁免待遇，因為與其緊密關聯的銷售代理已構成外國公司的常設機構。

新增加的4.1款規定表述如下：

4.1如果某企業使用或設有固定營業場所，而該企業或其緊密關聯企業在該場所或位于同一締約國的另一場所開展經營活動，并且

（一）按照本條規定，該場所或另一場所構成該企業或其緊密關聯企業的常設機構；或者

（二）該企業或其緊密關聯企業在同一場所或兩個場所開展活動的結合，使得整體活動不屬于準備性質或輔助性質，

如果該企業或其緊密關聯企業在同一場所或兩個場所開展的營業活動，構成整體營業活動中互為補充的部分，則不適用第四款的規定。

（三）其他稅收籌劃

1.合同拆分。防止合同拆分主要針對規避第三款建筑工程類常設機構時間門檻的情形。例如，一國工程公司與另一國公司簽訂建筑合同，預計22個月完工，超過兩國協定規定的12個月時間門檻。為了規避常設機構，該工程公司將合同拆分，自己和關聯公司分別與另一國公司簽訂為期11個月的合同。

為應對上述情形，第6項行動計劃（防止稅收協定濫用）報告在主要目的測試（Principal Purpose Test）規則注釋中加入了上述案例，并明確如果拆分合同的主要目的是為了規避常設機構，則不能享受協定待遇。另外，第三款的注釋也進行了修改，為協定雙方提供了應對上述情形的表述建議。協定雙方可以在第三款加入時間計算的規定，如果某公司從事建筑工程的時間未達到常設機構構成標準，而其緊密關聯企業在同一建筑工地開展相關活動，持續時間超過30天，應計入該公司從事建筑工程的時間。

2.保險業務的規定。該行動計劃也考慮了保險公司利用獨家代理人在外國銷售保險的問題。但是，報告最終決定不針對保險業提出特別的常設機構認定標準，而是建議保險業與其他行業適用統一標準，第五款和第六款關于代理型常設機構的規定也適用于保險業。

（四）常設機構利潤歸屬問題

常設機構認定規則作出上述修改后，為了給企業提供確定性，也有必要修改常設機構利潤歸屬條款（即OECD稅收協定范本第七條）。但是，考慮到這一修改與第8、第9和第10項行動計劃（涉及轉讓定價）緊密相關，OECD將在第7項行動計劃報告發布后開展常設機構利潤歸屬的研究工作，預計于2016年底發布相關指引。

三、我國現行規范性文件對規避常設機構風險的應對

《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發［2010］75號）（以下簡稱“75號文”）對我國與新加坡的協定逐條進行了解釋，其中，對常設機構條款的解釋已對通過傭金代理人、豁免活動和拆分合同等規避常設機構的情形有所應對。這些解釋規定不僅適用于中新協定，也適用于其他與中新協定條款規定內容一致的協定。

關于第五款代理型常設機構的判定，75號文規定，代理人“以企業的名義簽訂合同”應作廣義理解，包括不是以企業名義簽訂合同，但所簽合同仍對企業具有約束力的情形。“簽訂”不僅指合同的簽署行為本身，也包括代理人有權代表被代理企業參與合同談判，商定合同條文等。所謂“行使”權力應以實質重于形式的原則來理解。如果代理人在該締約國另一方進行合同細節談判等各項與合同簽訂相關的活動，且對企業有約束力，即使該合同最終由其他人在企業所在國或其他國家簽訂，也應認為該代理人在該締約國另一方行使合同簽署權力。按照上述規定，代理人以自己的名義簽訂合同，或雖參與合同談判，但刻意安排由被代理企業簽訂合同等情形，都不能規避常設機構。雖然現行OECD稅收協定范本第五款的表述沒有應對通過代理人規避常設機構的情形，但OECD稅收協定范本注釋中已包括上述規定，75號文的解釋與現行OECD稅收協定范本注釋是一致的。

關于第四款所列活動，75號文規定，締約國一方企業在締約國另一方僅由于倉儲、展覽、采購及信息收集等活動的目的而設立的具有準備性或輔助性的固定場所，不應被認定為常設機構。由此可以看出，在對現行OECD稅收協定范本第四款的理解上，我國協定政策和OECD存在差異，OECD認為第四款所列活動可免于構成常設機構，無須滿足準備性輔助性的要求，而我國協定政策不認可這種安全港規定，認為只有準備性輔助性活動才能不被認定為常設機構。

關于拆分合同，75號文雖沒有直接應對，但指出如果企業將承包工程作業的一部分轉包給其他企業，分包商在建筑工地施工的時間應算作總包商在建筑工程上的施工時間，也就意味著總包商不能通過分包減少其承包工程作業的時間，這類似于報告所提出的合并計算緊密關聯企業活動時間的規定。

四、我國立場及成果轉化

綜觀第7項行動計劃對常設機構條款及注釋的修改，在原來以“法律形式”判定常設機構的基礎上，強調了“經濟實質”的重要性，這也體現了BEPS項目的總體方向。然而，如何通過修訂稅收協定以及相關國內法將“實質性”原則落地，也具有一定的挑戰性。該項行動計劃成果將通過納入多邊協議（Multilateral Instrument， BEPS第15項行動計劃）來落實，但報告并沒有規定最低標準。也就是說，各國可以根據自己的情況決定是否接受常設機構條款及注釋的修改，或者選擇接受其中幾項。

目前，我國一方面是發達國家的投資對象國，處在跨國企業所得來源國的位置，報告所提內容可應對我國常設機構管理中存在的問題，維護我國的稅收權益。例如，某外國企業在我國成立了一家子公司，以子公司作為代理商，在我國銷售軟件系統并提供售后服務。我國代理商直接以自己的名義與第三方客戶簽訂合同，雖然客戶將貨款直接支付給我國代理商，但代理商需將貨款的一大部分轉給外國企業，這樣，雖然外國企業從我國取得了營業利潤，但由于銷售合同并非以其名義簽訂，我國代理商并不構成該外國企業的常設機構，我國對該外國企業的營業利潤沒有征稅權。然而，如果在我國與該企業所在國的協定中加入報告內容，則可依據第五款規定判定該外國企業在我國構成常設機構，從而對其營業利潤征稅。

另一方面，隨著我國“一帶一路”和國際產能合作戰略的提出，越來越多的“走出去”企業從事海外業務，報告所提內容是否符合“走出去”企業的稅收利益，也是我們需要考慮的問題。

除報告所列風險外，我國常設機構管理工作還存在其他問題，如在實體上缺少對電子商務判定常設機構的規定；程序上需建立各地之間、國地稅部門之間關于常設機構的信息共享平臺、與出入境等第三方部門建立信息共享機制等。我們將以落實該行動計劃成果為契機，爭取盡早解決常設機構相關實體和程序問題，提升我國常設機構管理整體水平。

實習編輯：高仲芳

圖 / 李鴻翔