BEPS行動計劃12、第二階段成果6：強制披露規則

馬媛媛（國家稅務總局國際稅務司反避稅二處　北京　100038）

BEPS行動計劃12、第二階段成果6：強制披露規則

馬媛媛（國家稅務總局國際稅務司反避稅二處北京100038）

現階段稅務機關面臨的主要挑戰之一是不能及時并全面地獲取惡意稅收籌劃方案的相關信息。如果能夠在早期即獲取這些信息，則有助于稅務機關通過稅務審計、修訂法律法規或改進風險評估與合規程序對稅務風險做出快速應對。因此，稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）第12項行動計劃借鑒了實施強制披露規則國家的經驗，在充分考慮稅務機關和企業管理成本的基礎上，起草了強制披露規則的設計建議。設計建議包括標準框架及其他可選方案，既確保各國具有足夠的靈活性來處理本國特有的風險，又確保稅務機關能夠控制披露的數量和類型。第12項行動還包括設計和實施國際間就稅收籌劃安排信息的共享模式，但這需要與BEPS其他行動計劃如第5項和第13項行動計劃的信息交換舉措進行協調。同時，稅收征管論壇也正在制定各國稅務機關的合作框架。

一、背景

2011年3月，經濟合作與發展組織（OECD）發布了《關于稅收透明度和披露舉措的報告》，闡釋了及時、精準和全面的信息在應對惡意稅收籌劃方面的重要性，對某些OECD國家引入披露舉措（包括強制披露）的情況進行了概述，并討論了有關經驗。該報告建議各國評估報告中提出的披露舉措應“考慮引入那些最適合本國特定需要和國情的舉措”。

2013年，OECD發布了《關于合作遵從籌劃安排的報告》，鼓勵稅務機關與大企業納稅人改進稅企關系。根據合作遵從籌劃安排，納稅人同意全面披露其重大稅務問題和交易，以便稅務機關了解其稅收影響。

其實，強制披露和合作遵從都旨在提高透明度，改進風險評估，最終促進納稅人遵從。二者以不同的方式實現這一目標。強制披露規則將適用主體從大企業擴大到全體納稅人，確保全體納稅人在信息披露和稅收透明度方面享有公平的競爭環境，從而提高合作遵從機制的有效性。

2013年7月，根據BEPS行動計劃，OECD著手開展15項行動計劃工作。其中，第12項行動計劃根據前期研究成果和確定的目標，旨在證明披露舉措有助于稅務機關解決缺少稅收籌劃相關信息的問題，并呼吁OECD和G20國家提出強制披露規則設計的相關建議。2015年5月，該行動計劃發布了公開討論稿，并于2015年9月發布了最終成果報告。

二、強制披露規則簡介

為了應對稅企間信息不對稱的問題，一些國家已經引入了披露舉措。這些舉措包括：裁決、自愿披露減輕處罰機制、合作遵從籌劃安排、附加報告義務和強制披露規則。這些舉措的目的都是要求或激勵納稅人及其稅務顧問向稅務機關提供比其納稅申報表中更加詳細和及時的信息。

區別于其他披露和遵從舉措，強制披露規則專為要求納稅人和籌劃方向稅務機關及早披露潛在的惡意或濫用性稅收籌劃安排的信息而設計。這些信息包括籌劃方案交易雙方、籌劃方的基本信息、交易名稱、如何進行交易、如何產生預期稅收利益等內容。稅務機關通過獲取上述信息，可盡早識別籌劃安排的籌劃方和使用者，提高稅務機關在合規活動中的效率，如改進稅務審計、調整稅收政策和立法等。總之，早期的信息能夠使稅務機關對納稅人的行為變化迅速做出反應。強制披露規則還可對納稅人和中介產生制止或威懾效果。如果納稅人事前知道籌劃安排必須要披露，且稅務機關可能對該籌劃安排或安排所產生的稅收后果有不同的立場，那么納稅人可能會慎重考慮是否使用該籌劃安排。

三、報告的主要內容

為了實現強制披露規則設計的目的，成功獲取關于稅收籌劃的早期信息，BEPS第12項行動計劃成果報告針對強制披露規則應披露的交易內容、披露方式、相關懲罰措施和信息使用等，提出建議性規則框架。為了保證強制披露規則的設計對特定國家的需求和風險可以靈活處理，報告給出了可選建議供各國選擇。

（一）基本類別

現有的強制披露規則可以被描述為兩個基本類別：第一種為美國采用的方法，是一種基于交易的方法。這種強制披露的方法開始于識別稅務當局認為產生稅收或政策風險的交易（應披露安排），然后要求獲得稅收利益的納稅人以及對應披露安排提供了實質性協助的人強制披露。第二種為英國和愛爾蘭采取的方法，可以被描述為一個基于籌劃方的方法。這種方法更注重稅收籌劃方案的籌劃方所扮演的角色，但還特別考慮籌劃方和納稅人必須披露什么類型的籌劃安排。

（二）披露人

強制披露規則需要確定機制下的披露義務人，基于現有強制披露規則有兩種不同的方法：一是施加披露的首要義務于籌劃方或納稅人；二是施加披露義務于籌劃方和納稅人。兩者共同特點是均將披露義務強加給籌劃方或實質性顧問。之所以強制披露規則將披露義務強加給籌劃方，是考慮到設計和銷售籌劃安排的籌劃方必然了解更多的關于籌劃安排內容和實施上的信息。強加義務給籌劃方還具有潛在影響籌劃方行為的優勢，并對避稅市場供給方面產生影響。當然也有可免除披露義務的情況，如英國和愛爾蘭的規定：當籌劃安排是由法律專業人士籌劃的，其可以申請法律專業特權，則披露義務將歸到使用籌劃安排的納稅人。

（三）應披露安排

在現有強制披露規則下，如果一項交易（籌劃安排）符合該規則所列舉的描述或“特征”，則該交易屬于應披露的安排。有些強制披露規則要求在評估一項籌劃安排是否符合特征之前，先判斷其是否滿足門檻要求或先決條件，目的是限制披露的數量和排除稅務機關不關注的安排。最常見的門檻測試主要是利益測試，即籌劃安排是否主要為獲取稅收利益。該測試的替代方案是設置起點金額，將那些低于一定金額的小額交易排除在披露要求之外。

特征描述是用以識別稅務機關感興趣的籌劃安排的工具，通常包括兩類：通用特征和具體特征。通用特征主要針對籌劃方案都具有的特征，比如“保密條款”，即籌劃方或顧問要求客戶對項目保密；“額外費”或“成功酬金”，即客戶依據獲取的稅收利益價值進行付費。具體特征反映了稅務機關當前或特別關注的領域，因此可以瞄準高風險領域，如利用虧損、租賃和所得性質轉換的籌劃安排。由于不同國家的風險有所不同，在設計具體特征方面各國可根據實際情況自行設計。

（四）披露時間

強制披露規則的主要目標是獲取早期信息，因此披露的時間非常重要。越早披露，稅務機關可以更迅速地采取行動應對籌劃安排。通常的做法是，當籌劃方承擔披露義務時，披露時間為納稅人獲得籌劃安排的時點而非真正實施時，如英國、愛爾蘭規定：籌劃方必須在5個工作日內披露可供他人實施的籌劃安排。當納稅人承擔披露義務時，披露時間為實施安排時，如南非的規定：納稅人需在第一次收到或支付款項之后的45天內進行披露。

（五）應由籌劃方或使用者承擔的其他義務

識別籌劃安排用戶是任何一個強制披露規則的必要部分。它讓稅務機關提高風險評估和詢問的針對性，也能使稅務機關更好地量化稅收損失。現有的機制有兩種識別用戶方法：1.通過籌劃安排代碼，可以識別哪一個納稅人使用了一個具體籌劃安排；2.不使用安排代碼，而要求籌劃方承擔提供使用籌劃安排客戶名單的義務。如果使用籌劃安排代碼，每一個籌劃安排代碼必須包含全部的籌劃安排細節，以方便今后檢索，并要求納稅人在申報時填報該代碼。對于客戶名單，通常要求中介機構定期提供。在規則設計上，如果籌劃方負主要報告義務，建議引入籌劃安排代碼，并要求提供客戶名單；如果引入雙重報告義務，且籌劃方和納稅人均報告籌劃安排代碼時，可不使用客戶名單，但客戶名單可以交叉驗證。

（六）披露內容

一旦交易是應披露的籌劃方案，披露義務人必須向稅務機關提供關于交易如何進行、預期的稅務利益如何產生、及籌劃方和籌劃安排用戶的特殊信息。具體需披露的內容如下表：

預交計易籌稅中劃籌法收的方劃披律客利各申或安露法戶益方明顧排條規名金明：問明款條單額細明細款（（細可可選選））披露描描信述述名息與與字產產、提簽生需生地供名預進預址使、期行期、用日稅披稅電交期收露收話易和利的利號的簽益相益碼客字相關相、戶人關特關稅名名的征的務字字交法號易規碼要條素款

（七）遵從或不遵從的后果

強制披露使稅務機關能夠識別其可能感興趣的交易，及從此交易中尋求獲取稅務利益的納稅人。各國需在立法中明確：交易是應披露的并不意味著涉及避稅；同樣，披露不一定意味著稅務機關接受了交易的合法性或稅務處理方式。而對于不遵從的后果，各國都規定了較重的處罰，來保障強制披露規則得以有效實施。在美國，如果納稅人沒有披露相關信息或者提供不完全或錯誤信息的，處以5萬美元罰款；對在立法中已列明的籌劃安排如披露失敗，罰款是20萬美元，或者為咨詢業務總收入的50%。

（八）國際稅收披露機制

第12項行動計劃的一部分工作是考慮在國際稅收領域如何使強制披露更加有效。在不同的稅收管轄權下跨境籌劃安排通常會為各方產生多重稅收利益。但當將其從整體中剝離出來單獨看待時，跨境籌劃安排中的國內稅收利益可能并不明顯。因此跨境稅收籌劃產生的稅收利益的模糊性意味著在不了解全面籌劃效果的情況下，僅僅關注國內納稅人獲取的國內稅收利益的披露機制，可能無法捕捉到更多類型的跨境籌劃安排。

因此在規則制定上，捕捉跨境籌劃的通用特征設計應重點關注跨境的稅收結果，無論跨境稅收結果是否在本國產生，都應被視為需報告的籌劃安排。同時對披露不設定門檻條件，簡化披露要求。但仍應注意披露的范圍，一般應要求只有國內納稅人是安排的一方或者跨境結果在同一集團內發生時，國內納稅人才有義務披露。

在設計具體特征時，可對已知籌劃安排的特點進行重點關注。比如在處理由混合錯配產生的BEPS問題時，及時、有效獲取信息是非常關鍵的，同時也是比較困難的。在這種情況下，可以將混合金融工具產生的具體稅收結果作為具體特征之一，即“當一個籌劃安排如果會產生不同國家的參與方稅務處理的沖突，導致一方可以扣除而另一方不計入收入的稅務結果的，則該籌劃安排需要強制披露。”通過這種有針對性的具體特征的描述，賦予籌劃方和納稅人強制披露的義務，從而獲取相關跨境籌劃安排的具體信息。

四、對我國的啟示

在OECD和G20國家當中，美國、加拿大、南非、英國、葡萄牙、愛爾蘭、以色列和韓國已引入強制披露規則，并取得了一定的效果。以英國為例，其避稅籌劃安排披露（DOTAS）提供了關于避稅籌劃安排的早期信息，可以讓英國政府在重大稅收流失之前引入立法堵塞漏洞。截至2013年，在已披露的2366個避稅籌劃安排中，有925個已經通過立法而解決；200個以上印花稅的籌劃安排通過3個立法修改而解決。①HM REVENUE AND CUSTOMS DISCLOSURES STATISTICS［EB/OL］.］https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/ 379821/HMRC_-_Tax_avoidance_disclosure_statistics_1_Aug_2004_to_30_Sept_2014.pdf，2015-09-01.

從BEPS第12項行動計劃成果報告內容上看，框架性設計建議內容清晰，可選擇性強，有利于各國根據國情制定適合的披露機制。現階段我國暫無強制披露規則，從目前的政策取向來看，我們可以借鑒行動計劃關于建立強制披露規則的建議，抓住目前修改《稅收征管法》及其實施細則的契機，將強制披露規則引入我國。賦予納稅人和籌劃方強制披露義務，對惡意或濫用稅收籌劃形成威懾，為稅務機關及時掌握信息，優化稅收風險管理提供手段。同時，在設計制度時要注意平衡納稅人遵從成本和所獲得效益之間的關系，在國際稅收協調的背景下建立信息共享機制，使強制信息披露對跨境稅收安排發揮更大的效果。

總體來看，引入強制披露規則既是我國現階段稅收風險管理的需要，也是符合國際稅收潮流的舉措。

責任編輯：周 優