BEPS行動計劃14、第二階段成果7：讓稅收爭議解決更有效

高　峰（國家稅務總局國際稅務司國際稅收協(xié)定處　北京　100038）

BEPS行動計劃14、第二階段成果7：讓稅收爭議解決更有效

高峰（國家稅務總局國際稅務司國際稅收協(xié)定處北京100038）

在“稅基侵蝕與利潤轉移”（BEPS）所有行動計劃中，第14項行動計劃（使爭議解決機制更有效）頗為特別：一是從面向的對象看，其余行動計劃大多規(guī)范的是納稅人的行為，而第14項行動計劃則對各國主管當局提出要求，要求后者提高解決相互協(xié)商案件的效果和效率；二是從內容看，其余行動計劃大多是在政策或征管上提出針對BEPS的措施，加強對避稅的打擊力度，而第14項行動計劃的目的是消除落實BEPS成果過程中可能出現(xiàn)的不確定性、雙重征稅等負面影響，及時處理預期增加的相互協(xié)商案件，保護納稅人利益。從這兩個角度來說，第14項行動計劃在整個BEPS項目中起到了獨特而關鍵的平衡作用，是一攬子行動計劃中不可或缺的一部分。

一、背景

（一）現(xiàn)有的相互協(xié)商程序效率不高

納稅人與稅務機關發(fā)生涉稅爭議后，通常可以選擇國內救濟程序，一般包括行政復議和法律訴訟。對于跨國稅收爭議，稅收協(xié)定還提供了另外一種法律救濟渠道——相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP）。它指的是稅收協(xié)定締約雙方稅務主管當局根據(jù)協(xié)定中相互協(xié)商程序條款的規(guī)定，通過協(xié)商共同解決稅收協(xié)定在解釋和適用過程中遇到問題的機制。在經濟發(fā)展與合作組織（OECD）稅收協(xié)定范本中，第25條規(guī)定了相互協(xié)商程序的基本原則。相互協(xié)商程序對于確保稅收協(xié)定的恰當解釋與適用具有十分重要的意義，能夠防止納稅人被稅收協(xié)定的任何締約一方不當征稅。

但在實際執(zhí)行過程中，相互協(xié)商程序條款對納稅人的保護作用卻往往被打折扣，效率并不高。影響相互協(xié)商的主要因素包括：有關主管當局沒有善意解釋和適用協(xié)定，例如出于保護本國稅收收入考慮而不愿與對方協(xié)商；國內法掣肘；主管當局處理案件的資源有限等。許多協(xié)商案件進展緩慢，動輒一拖數(shù)年，有的還會陷入僵局。

根據(jù)OECD的統(tǒng)計，OECD國家之間完成一個相互協(xié)商案件的平均時間為兩年左右（見下表）。而且這些結案的案件中有的雙方并未達成一致，也就是說雙重征稅并沒有得到消除。OECD國家相互協(xié)商的效率尚且如此，不難推測全球范圍內相互協(xié)商的效率比這還要低很多。

OECD國家完成一個相互協(xié)商案件的平均用時表

（二）BEPS成果落實給相互協(xié)商程序帶來新挑戰(zhàn)

OECD認為，BEPS各項行動計劃落實后，國際稅收規(guī)則及各國的國內法都面臨大幅調整，對納稅人來說稅收征管環(huán)境有更加嚴格的趨勢。一般來說，新規(guī)則總會導致新問題。國際稅收規(guī)則及國內法的變化會給納稅人帶來不確定性。如果不采取相應行動，很可能在短期內導致雙重征稅和相互協(xié)商案件的增加。

鑒于此，OECD決定在BEPS項目中專設一個行動計劃，以切實提高相互協(xié)商程序的效果和效率，從而盡可能地降低不確定性以及雙重征稅的風險，第14項行動計劃由此應運而生。

二、第14項行動計劃報告的主要內容

第14項行動計劃報告（以下簡稱“報告”）主要包括三個方面的內容：一是提高相互協(xié)商程序效果和效率的主要措施；二是為確保這些措施的落實，各國稅務主管當局要接受同行審議（peer review），審議結果將向二十國集團（G20）報告，向國際社會公示；三是同行審議的標準與方法。不難看出，繼“稅收透明度與情報交換全球論壇”之后，OECD將繼續(xù)借助同行審議這個手段，實現(xiàn)其將“軟規(guī)則”向“硬規(guī)則”轉化的目標。

報告的核心內容是提高相互協(xié)商程序效果和效率的措施。這些措施分為三個層次，依次是最低標準、最佳實踐以及強制仲裁。其中，最低標準是各國主管當局必須做到的，同行審議將對各國執(zhí)行最低標準的情況進行考核與審議；最佳實踐是對最低標準的補充，也是各主管當局被期望實現(xiàn)的理想狀態(tài)，但這些最佳實踐建議要么難以量化，要么有些國家現(xiàn)階段暫不同意實行，因此沒有列入最低標準；強制仲裁被認為是解決跨境稅收爭議的終極手段，指的是如果主管當局無法在一定時間內（通常是2年）就某個相互協(xié)商案件達成一致，該案件將被自動提交仲裁，從而得到最終裁決。

同行審議是落實上述措施的保障。報告指出，OECD財政事務委員會（CFA）第一工作組和稅收征管論壇（FTA）下設的相互協(xié)商論壇將在2016年第一季度結束前制定出同行審議的標準與方法，同行審議工作將于2016年啟動，審議結果將由CFA向G20報告，計劃于2017年底前公布第一批報告。

（一）最低標準

最低標準包括17項內容，主要圍繞三個主要目標制定，即確保與MAP相關的協(xié)定義務能夠被全面、善意地履行，且MAP案件能夠得到及時解決；確保各國的征管程序能夠促進MAP案件的預防和及時解決；確保納稅人在符合條件時可申請啟動MAP。其中，協(xié)定的善意解釋與適用是《維也納條約法公約》的內容，是稅收協(xié)定執(zhí)行重要的原則性要求。

最低標準的制訂體現(xiàn)了清晰和客觀的原則，便于在隨后進行的同行審議過程中被評估和監(jiān)督。由于篇幅關系，以下僅將最低標準的17項內容概括如下：

1．確保與MAP相關的協(xié)定義務能夠被全面、善意地履行，且MAP案件能夠得到及時解決。

（1）各國應在稅收協(xié)定中納入OECD稅收協(xié)定范本第25條的第1至第3款，為轉讓定價案件提供啟動相互協(xié)商的機會，并且執(zhí)行相互協(xié)商達成的協(xié)議；

（2）當納稅人與進行納稅調整的稅務機關就協(xié)定反濫用規(guī)定的適用條件是否滿足、或國內法反濫用規(guī)定是否與協(xié)定規(guī)定相沖突持不同意見時，各國應允許納稅人啟動相互協(xié)商；

（3）各國應力爭在平均24個月內解決一個相互協(xié)商案件；

（4）各國應成為稅收征管論壇下設的相互協(xié)商論壇的成員，以加強合作與協(xié)調；

（5）各國應按相互協(xié)商論壇開發(fā)的報告模板，及時提供全面的相互協(xié)商統(tǒng)計數(shù)據(jù)；

（6）各國應承諾在相互協(xié)商論壇框架下允許其他國家對其執(zhí)行最低標準的情況進行檢查；

（7）各國應表明其對相互協(xié)商案件適用仲裁的立場。

2．確保各國的征管程序能夠促進MAP案件的預防和及時解決。

（1）各國應就相互協(xié)商程序的申請和使用發(fā)布規(guī)則、指南，并向納稅人公布；

（2）各國應在公開的共享平臺公布其相互協(xié)商工作國家概況，按照與相互協(xié)商論壇開發(fā)的模板編制；

（3）各國應確保負責相互協(xié)商工作的人員具備按照有關稅收協(xié)定條款解決相互協(xié)商案件的權限，而無需依賴作出納稅調整的稅收征管人員的批準或指示，也不應受該國對未來協(xié)定修訂的政策期望所影響；

（4）各國不應以審計調整額或者稅收收入作為負責相互協(xié)商的主管當局及人員的績效考核指標；

（5）各國應確保負責相互協(xié)商工作的部門擁有充足的人力和財力等資源；

（6）各國應在其相互協(xié)商指南中明確，稅務機關與納稅人的審計和解不應妨礙納稅人申請啟動相互協(xié)商。有些國家擁有獨立于審計或檢查職能之外的行政或司法爭端解決機制，而且該機制只能依納稅人申請而啟動，一些國家可能會對已經由上述機制解決的事項適用相互協(xié)商作出限制。各國應向協(xié)定伙伴通知上述行政或司法爭端解決機制，并且在公開的相互協(xié)商指南中明確該機制對相互協(xié)商程序的影響；

（7）提供雙邊預約定價安排（advance pricing arrangement，簡稱APA）的國家應規(guī)定，如果以前稅務年度中相關事實情況相同且真實性可經審計核實，應允許在適當情形下將APA追溯適用于以前年度。

3．確保納稅人在符合條件時可申請啟動相互協(xié)商。

（1）雙方主管當局都應被知會相互協(xié)商申請已經提交，且應能夠就是否受理或拒絕該請求提供意見。為了實現(xiàn)此目標，各國應該修訂協(xié)定第25條第1款，以允許相互協(xié)商請求向締約國任一方的主管當局提出；或者，在協(xié)定不允許向締約國任一方提出相互協(xié)商申請時，如果收到相互協(xié)商申請的主管當局認為納稅人的請求不合理，應通過雙邊通知/磋商程序通知締約對方主管當局；

（2）各國發(fā)布的相互協(xié)商指南應列明納稅人在提交相互協(xié)商時需提供的信息和文件。若納稅人已提交所需信息，各國不應以信息不充分為由拒絕相互協(xié)商申請；

（3）各國應在其稅收協(xié)定中納入OECD稅收協(xié)定范本第25條第2款的第2句：“達成的任何協(xié)議應予以執(zhí)行，而不受各締約國國內法的任何時間限制”。否則應接受替代條款，以限制締約國根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本第9條第1款或第7條第2款進行調整的時間，目的是避免出現(xiàn)由于調整不及時而導致無法通過相互協(xié)商避免雙重征稅的情形。

（二）最佳實踐

最佳實踐共有11項，主要內容如下：

1．各國應在協(xié)定中納入OECD稅收協(xié)定范本第9條第2款；

2．如果相互協(xié)商達成的協(xié)議對所有納稅人或某類納稅人都有指導意義，各國應公開這些協(xié)議；

3．各國應培養(yǎng)國際稅收審計、檢查人員的“全球意識”，以減少不當調整的發(fā)生；

4．各國應實行預約定價安排；

5．在特定情形下，各國應允許納稅人就重復發(fā)生的問題通過相互協(xié)商尋求多年度解決方案；

6．各國應采取適當措施，規(guī)定在相互協(xié)商案件解決之前暫停稅款征收。啟動這類暫停征稅的條件，至少應與納稅人在尋求國內行政或司法救濟時的條件相同；

7．在充分尊重納稅人自主選擇救濟渠道的基礎上，各國應通過適當?shù)恼鞴艽胧┐龠M納稅人優(yōu)先選擇相互協(xié)商來解決與協(xié)定相關的稅收爭議；

8．各國應在其發(fā)布的相互協(xié)商指南中加入對相互協(xié)商程序與國內行政和司法救濟之間關系的解釋。該解釋應特別包括主管當局是否認為國內法院的判決在相互協(xié)商案件中對主管當局具有法律約束力，或者基于征管政策或實踐，主管當局是否不會作出與國內法院判決結果不一致的決定；

9．各國發(fā)布的相互協(xié)商指南應允許納稅人申請相互協(xié)商，從而使主管當局能夠通過磋商解決由納稅人發(fā)起的合理的（bona fide）境外調整所引起的雙重征稅；

10．各國發(fā)布的相互協(xié)商指南應提供處理與相互協(xié)商有關的利息和罰款的指導意見；

11．各國發(fā)布的相互協(xié)商指南中應提供關于多邊相互協(xié)商和多邊預約定價安排的指導意見。

（三）強制仲裁

由于相互協(xié)商程序并不要求締約國一定要達成最終協(xié)議，締約國只是有義務要盡量達成一致，所以經常會留有一些未解決的問題，這些問題會阻礙相互協(xié)商程序的有效運行。2007年，OECD財政事務委員會批準了《改進稅收協(xié)定爭議解決方法》的報告。該報告的最大特點是對相互協(xié)商程序條款引入仲裁解決方法，確立了詳細的國際稅收仲裁適用規(guī)則，包括申請仲裁的條件及時間、國內救濟與稅收仲裁程序的關系、仲裁員的選擇、情報的交流與保密、程序和證據(jù)規(guī)則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費用承擔、法律的適用、仲裁裁決的作出及執(zhí)行、最終報價裁決等方面。

仲裁條款規(guī)定，在主管當局不能在兩年內達成協(xié)議的情況下，根據(jù)提交該案人員的請求，未能解決的問題可以通過仲裁程序來解決。這種程序并不取決于主管當局是否事先同意：一旦必需的程序性要求已經得到滿足，阻礙達成相互協(xié)商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。

在第14項行動計劃報告的形成過程中，強制仲裁是爭議較大的題目。許多國家認為強制仲裁需要讓渡的稅收主權過大，或與國內法相沖突，難以接受強制仲裁。但另一方面，大量相互協(xié)商案件的積壓對主管當局和納稅人造成巨大壓力，相互協(xié)商迫切需要一個高效的解決方案，強制仲裁因此成為一些國家的選擇。

盡管目前OECD和G20國家對是否采用強制仲裁來確保相互協(xié)商案件的及時解決尚未達成一致，但一些國家已經聲明將在雙邊稅收協(xié)定中設置具有強制約束力的相互協(xié)商仲裁條款。這20個國家是：澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、法國、德國、愛爾蘭、意大利、日本、盧森堡、荷蘭、新西蘭、挪威、波蘭、斯洛文尼亞、西班牙、瑞典、瑞士、英國和美國。這些國家之所以如此，是出于非常現(xiàn)實的考慮——根據(jù)OECD的統(tǒng)計，截至2013年底，90%以上懸而未決的相互協(xié)商案件與其有關。

三、中國相互協(xié)商工作的現(xiàn)狀

從中國談簽的第一個稅收協(xié)定——中日稅收協(xié)定開始，中國簽訂的所有稅收協(xié)定都包含了相互協(xié)商條款。2005年，國家稅務總局制定頒布了《中國居民（國民）申請啟動稅務相互協(xié)商程序暫行辦法》（國稅發(fā)［2005］115號，以下簡稱“暫行辦法”），對相互協(xié)商程序適用的稅種、情形、提出申請的時限、形式、受理與決定以及相互協(xié)商結果的處理作出明確規(guī)定。這是中國第一份指導相互協(xié)商工作的指南。2013年，國家稅務總局結合相互協(xié)商工作的實踐以及國際形勢的變化，制定頒布了《稅收協(xié)定互相協(xié)商程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013年第56號，以下簡稱“56號公告”）。與暫行辦法相比，56號公告借鑒了OECD相互協(xié)商程序手冊中推薦的許多最佳實踐，擴大了提起相互協(xié)商的適用范圍，對各級稅務機關處理相互協(xié)商申請規(guī)定了時限，強調了相互協(xié)商達成協(xié)議的法律效力，因此56號公告在業(yè)界獲得了積極評價。

在加強相互協(xié)商國內法建設的同時，中國稅務主管當局處理相互協(xié)商案件的工作也在穩(wěn)步推進。2009年1月至2015年7月，中國稅務主管當局共處理非轉讓定價相互協(xié)商案件55件，其中結案25件，平均每起案件的結案時間為17.04個月，效率高于OECD國家間的水平。在上述55件案件中，中方提起的為18件，其中個人提起的2件；外方提起的37件，其中個人提起的18件。這些數(shù)字在一定程度上反映出中國納稅人、特別是個人利用稅收協(xié)定保護自己利益的意識還不夠。

四、該項行動計劃帶來的機遇與挑戰(zhàn)

提高相互協(xié)商的效率和效力符合中國的利益。當前，中國是全球范圍內最具吸引力的投資目的地之一，中國對外投資也呈現(xiàn)出良好勢頭。在吸引投資和對外投資的過程中，發(fā)生雙重征稅情形，需要相互協(xié)商的現(xiàn)實和潛在案例數(shù)量日益增多。無論是從保護外國投資者還是保護中國對外投資者的角度，都有必要提高相互協(xié)商的效率和效力，力爭消除雙重征稅，為納稅人創(chuàng)造公平、確定的投資環(huán)境。中國完全支持第14項行動計劃的初衷和目標，愿與協(xié)定伙伴一同致力于提高相互協(xié)商的效率和效力。

但是我們也認識到，落實第14項行動計劃的成果會給中國稅務主管當局帶來諸多挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：對協(xié)定的善意理解和執(zhí)行，某些層級在執(zhí)行時會出現(xiàn)瑕疵；對于相互協(xié)商與國內行政、司法救濟之間的關系，目前國內法尚未明確；國內法暫時還不支持相互協(xié)商期間暫停征稅；負責相互協(xié)商的資源不夠充分；接受強制仲裁還存在一定障礙等。機遇與挑戰(zhàn)并存，基于最低標準的同行審議將向中國提供一個完善關于相互協(xié)商國內法和實踐的良好機會，“稅收法定原則”的落實無疑也將為這種完善提供適合的法律環(huán)境。

實習編輯：高仲芳