將碳排放納入消費稅征稅范圍的可行性分析*

劉　鋒（國家稅務總局貨物和勞務稅司　北京　100038）樊　勇（中央財經大學企業稅務研究中心　北京　100081）

將碳排放納入消費稅征稅范圍的可行性分析*

劉鋒（國家稅務總局貨物和勞務稅司北京100038）樊勇（中央財經大學企業稅務研究中心北京100081）

內容提要：結合我國經濟社會發展形勢和稅制體系特點，本文從理論及實踐經驗、稅制設計、稅負影響及風險與防范四個方面分析了將碳排放納入消費稅征稅范圍的可行性，認為這符合我國消費稅基本原理及世界稅制改革的發展趨勢。雖然可能給我國經濟社會帶來一些負面影響，但只要遵循穩定稅負、便于征管的原則，并建立科學的稅收返還機制，這些負面影響處于可控范圍之內。

碳排放 碳稅 消費稅 征收范圍

按稅收理論分類，我國目前實行的消費稅屬于選擇性消費稅或特別消費稅。出于政策設計意圖，這類消費稅應隨經濟社會的發展不斷調整征稅范圍。當前，我國對消費稅征稅范圍的改革已列入政府立法議程。依據消費稅原理，結合當前我國環境保護和環境污染治理的迫切性，同時遵循簡化稅制、穩定稅負、便于征管的稅制改革原則，本文認為可考慮將碳排放納入消費稅征收范圍。

一、碳排放消費稅的理論依據與實踐經驗

在全球環境問題日益凸顯的背景下，環境保護成為消費稅最主要調控功能之一。消費稅對環境保護的調節作用，主要是通過對一些污染環境的商品和行為征稅，消除經濟生活中個人和企業行為的外部效應。其主要理論依據有：1.庇古稅理論。強調環境稅的開征是通過經濟資源在部門間的轉移，減少邊際社會收益和邊際私人收益之間的差距，使經濟福利增加。2.公共產品理論。指出由政府對污染環境行為課稅，稅收收入用于環境治理，是政府提供環境這一公共產品的良好方式。3.雙重紅利理論。強調環境稅的收入功能，指出環境稅帶來的收入增加部分可用來降低其他稅種稅率，帶來就業增加、投資增加，降低稅收的額外負擔等效果。4.污染者付費原則。出發點是商品或勞務的價格應充分體現生產成本和耗用的資源，強調污染所引起的外部成本，有必要使其內在化，即由污染者承擔。

在眾多環境污染源中，碳排放是最重要、最直接的一種。在2009年12月的哥本哈根會議上，與會各國就“發展低碳經濟”達成共識。我國政府承諾到2020年單位GDP碳排放量將比2005年減少40%～45%，在國民經濟“十二五”發展綱要中這一目標進一步明確為“十二五”期間碳排放強度整體下降17%。對碳排放征稅被大多數經濟學家認為是減少二氧化碳排放量最有效的經濟手段，但國際實踐并不完全一致，主要表現在征收對象、表現形式和稅率水平等方面。從表現形式看，有的國家征收獨立的碳稅，如芬蘭、挪威、瑞典、丹麥、荷蘭等；有的國家將其融入相關稅種，如環境稅、能源稅等。無論何種形式，對碳排放征稅國家的經驗表明，其在減少碳排放、降低能源消耗、促進節能減排技術的開發與應用等方面發揮了積極的作用。

二、碳排放消費稅的制度設計

我國現行稅制中不存在嚴格意義上的碳稅，但對原油、天然氣、煤等化石燃料以及各類汽車征收資源稅、消費稅、增值稅等（見表1），間接起到了對碳排放征稅的目的。這種稅制設計的缺陷是明顯的：一是這種分散的征收方式，不能集中體現稅收負擔，一定程度上弱化了稅收對減少碳排放、降低能源消耗的調控作用。二是使稅制更加復雜，稅種之間缺乏清晰的功能邊界和目標定位，而且存在重復征稅的可能。因此，將碳排放納入消費稅就成為優化方案之一①另一種方案是設立獨立的環境稅或碳稅，但依據政府“費改稅”的環境稅改革思路，我國目前僅對二氧化硫和廢水收費，而單獨設立碳稅不符合簡化稅制的稅制改革原則。：一是國內財稅界大部分學者認為應逐步擴大生態性消費稅的課征范圍，加大消費稅對環境的保護力度；二是近年來，國內外學者對碳排放相關稅收的研究較為系統和豐富，為我國對碳排放征稅提供了較好的理論決策依據和可行性政策設計方案。這一方案的主要思路是將碳排放直接列入消費稅稅目，并相應調整消費稅其他征稅范圍。

表1　現行稅制中對碳排放間接征稅的相關規定

（一）對煤炭、天然氣、成品油等化石燃料征收消費稅

考慮到直接對碳排放征稅難度過大、技術方面要求過高且不利于檢測，現實操作中，一些國家如丹麥、芬蘭等，都把化石燃料的使用量作為間接的征稅對象，以此來推算化石燃料的潛在碳排放量，進而征稅。我國現行消費稅已將成品油列入征稅范圍，應進一步將煤炭、天然氣納入征稅范圍，以全面體現對碳排放課征消費稅。

（二）納稅人與征收環節

不論是將化石燃料用于生產的企業，還是用于日常生活的居民，都應承擔碳排放消費稅納稅義務。和大多數消費稅應稅品的規定一樣，碳排放消費稅征收環節可以選擇在生產和進口環節。因此，在我國生產、進口和直接使用含碳化石燃料的單位和個人為碳排放消費稅的納稅人。

（三）計稅依據

理論上，碳稅的計稅依據為使用的化石燃料潛在的CO2排放量，這需要碳捕捉技術的支持。在該技術尚不成熟的情況下，需要間接計算各類化石燃料的碳排放量?？梢詤⒖祭谩禝PCC 國家溫室氣體清單指南》所提供的基準方法②財政部科學研究所國家能源基金項目.中國開征碳稅研究詳細技術報告［R］.2009.09.，含碳燃料消耗所產生的 CO2排放量計算公式為：

CO2排放量=燃料消耗數量×CO2排放系數

CO2排放系數=低位發熱量×碳排放因子×碳氧化率×碳轉換系數

其中，燃料消耗數量指實際消耗的含碳燃料數量；CO2排放系數指每單位含碳燃料的 CO2排放量。低位發熱量為含碳燃料完全燃燒時散發的熱量；碳排放因子為燃料單位熱值的碳排放量；碳氧化率是燃料中碳被氧化的比率；碳轉換系數指碳轉化為二氧化碳的變化系數。根據表2給出的各種化石燃料的各類指標，我們可以得到每萬噸化石燃料的碳排放量。在稅收管理中，要求相關企業單獨設立能源明細賬，以使用的各類含碳能源的賬面數量作為碳稅開征的計稅依據。

（四）稅率

表2　單位碳排放量參考數據

從稅收征管考慮，對碳排放征稅以“量”為計征單位，實行從量計征。同其他應稅品稅率設計類似，碳排放消費稅的稅率可以考慮采用比例稅率、差別稅率和幅度稅率。理論上差別稅率和幅度稅率更能體現稅收的調節作用，但如果企業和居民不能建立完整的碳排放登記制度，這種稅率設計的初衷就會無法實現。因此，采用比例稅率是一個較現實可行的方法。

國內相關研究認為對碳排放征稅初期應采用較低稅率，以后再逐步提高。財政部財政科學研究所課題組認為，為避免對經濟產生過大的負面影響，當前條件下10元/噸是比較合適的稅率水平。國家發改委能源研究所姜克雋研究員同樣出于對經濟影響的考慮，建議可以采取比較低的稅率，如10～20元/噸，之后逐漸提高至300～400元/噸。①姜克雋.碳稅對經濟的影響不大［J］.中國投資，2009，（9）.而從國際經驗來看，各國經濟發展水平和稅制結構差異較大，實踐中借鑒意義不大。如有資料顯示，丹麥、日本和瑞典的碳稅稅率分別為15.3美元/噸二氧化碳、23.6美元/噸二氧化碳、150美元/噸二氧化碳。

因此，結合我國國情，一個更為穩妥可行的方案是：首先遵循穩定稅負的改革原則，以現有碳化石燃料中所征資源稅、消費稅的綜合稅負，作為稅率設計的重要參考標準。其次鑒于我國流轉稅稅負占稅收收入比重較高的稅制結構現狀，在開征初期應制定較低的稅率，再逐步調整。

三、碳排放消費稅稅負的可能影響

稅負是稅制設計需要考慮的重要內容，也是反映稅收經濟調控作用的核心指標。以下根據我國情況考慮，擬定5元/噸、10元/噸、15元/噸、20元/噸、25元/噸五種情形，結合我國碳排放情況，模擬分析碳排放征稅對宏觀稅負和微觀稅負的影響。

（一）開征碳排放消費稅對宏觀稅負的影響

宏觀稅負是稅收對GDP影響的重要指標。根據宏觀稅負公式：

結合既有的GDP增長和碳排放增長速度，利用EXCEL2007的規劃求解分析工具，可以計算出2013-2020年不同稅率條件下，對碳排放征稅對宏觀稅負的影響（如下圖所示）。

不同稅率下對碳排放征稅引發的宏觀稅負變化圖

從上圖可以看出，對碳排放征稅引發的宏觀稅負增加與稅率水平明顯相關。稅率較低時，如5元/噸，在開征初期會引發宏觀稅負增加約0.082%；10元/噸稅率下，會產生0.164%的稅負增加效應；而稅率為25元/噸時，宏觀稅負將增加0.393%。整體影響不大，如果考慮到我國處于結構性減稅的周期，可能的影響就更小，完全在可承受范圍之內。

（二）開征碳排放消費稅對微觀稅負的影響

以下根據2004-2010年①現有的碳排放最新數據至2012年，但部分行業缺失。另外，由于各行業碳排放呈逐年下降趨勢，這里主要是反映各行業主要趨勢及差異，說明對碳排放征稅的影響呈下降趨勢，因此非最新年份數據的選取對本文分析影響不大。各部門（行業）的能源消耗數據，計算得出每一部門的碳排放量，在假定單位稅率20元/噸的基礎上，模擬分析碳排放消費稅對各經濟部門稅負的影響，比較分析各行業稅負變化。各部門稅負計算公式如下：

根據上述公式及相關數據，模擬得出了2004-2010年各部門增加的碳稅負擔（見表3 ）。

表3　20元/噸碳排放消費稅稅率下各部門增加稅負 單位：%

從行業稅負來看，電力煤氣及水生產供應業最高，這與該行業的低產值高排放有一定的關系；制造業居于第二位，盡管制造業擁有最高的行業產值，但由于其高碳排放，導致其承受較高的碳排放稅負；交通運輸倉儲及郵電通信業以及采掘業也體現出較高的碳排放稅沖擊；而批發和零售貿易餐飲業、農林牧漁業以及其他行業，稅負較小，受碳排放消費稅開征影響不大。

從時間變化來看，如果從2004年開始征收碳排放消費稅，2004-2010年間，各行業稅負整體呈下降趨勢。但電力煤氣及水生產供應業由于其能源降耗的彈性較低，碳排放仍然保持高位，受該稅影響相對較大。

四、開征碳排放消費稅的風險及防范

將碳排放納入消費稅征稅范圍，可能帶來以下三個方面的風險：

一是存在一定的收入分配負效應。征收碳排放消費稅在收入分配過程中表現出一定的累退性，可能會進一步拉大我國收入分配差距。樊勇、張宏偉實證研究分析了這種累退性的最終影響，并認為累退性的產生基于兩個原因：一是居民生活能源消費招致的直接稅，二是居民消費非能源商品承受的其他商品轉嫁的間接稅。這種負效應易造成城鄉之間、城鎮居民各收入等級、農村居民各收入等級間收入差距的拉大。②樊勇，張宏偉.碳稅對我國城鎮居民收入分配的累退效應與碳補貼方案設計［J］.經濟理論與經濟管理，2013，（7）.

二是對宏觀經濟產生負效應。我國長久以來是一種依賴高能源消耗的資源密集型經濟模式，經濟增長對能源依賴程度較高，對碳排放征稅，對宏觀經濟產出帶來的負面影響是顯而易見的。相關研究運用我國《2001-2011年統計年鑒》碳排放與GDP數據進行回歸分析表明，我國經濟增長與碳排放之間存在明顯的正相關。③樊勇，張宏偉.碳稅制度效應—基于在中國的應用分析［M］.北京：中國稅務出版社，2013：83-85.

三是對國際貿易的不利影響。開征碳排放消費稅會使企業的生產成本提高，不利于其參與國際競爭，對我國國際貿易產生負面影響。相關數據顯示，近10年來，我國外貿依存度一直保持較高水平，最高年份2006年達到65%，最低年份2013年也達到46%④四川省商務廳.關于入世以來中國對外貿易依存度的探討［EB/OL］.http://www.sccom.gov.cn/ xxfb/priManager.do？behavior=pri&id=85587&page=/page/swzc/pri.jsp.，國際貿易對我國經濟社會的發展起著重要作用。以我國GDP出口貢獻大戶——紡織業為例，中國紡織服裝業大多是依靠化學工業成長起來的，而化學工業絕大部分需要依賴碳化工技術，資料顯示，我國紡織行業全過程能耗大致為4.84噸標煤/噸纖維。如果對紡織行業征收碳排放消費稅，可以預見對我國紡織出口貿易的沖擊會較大⑤法磊.碳關稅--出口大國之隱痛［J］.中國纖檢，2010，（3）.。

征收碳排放消費稅會給社會經濟運行帶來一定的負作用，對此可以采取以下兩方面措施降低這種影響：一是穩定碳排放消費稅征稅對象的稅負水平，在增加消費稅稅負的同時，降低其他環節稅收負擔。二是建立稅收返還機制。政府可以采用不同的返還形式，對糾正稅收負經濟效應發揮不同的作用。如對受其影響大的企業直接予以適當補貼，利于其降低生產成本，提高產品競爭力；對居民予以物價補貼，一方面可以彌補征收碳排放消費稅帶來的消費水平下降，另一方面可以減少企業對勞動力的社會保障補貼，降低勞動力成本；對企業的節能減排成果予以激勵，激發企業研發創新、清潔生產的積極性，最終帶動產出增加。

［1］ 樊勇，張宏偉.碳稅制度效應---基于在中國的應用分析［J］.北京：中國稅務出版社，2013.

［2］ 蘇明等. 碳稅的效效果預測和影響評價［J］.環境經濟，2009，（9）.

［3］ John L.Micksell. Fiscal Administration （Eight Edition）， WADSWORTH CENGAGE LEARNING， 2014.

責任編輯：賈蘭霞

A Feasibility Analysis of Including Carbon Emission into the Scope of Consumption Tax

Feng Liu & Yong Fan

Considering the trend of social economy development and the characteristics of taxation system in China， this paper analyzes the practicability of consumption tax on carbon emissions from four aspects——its theoretical and practical experience， design of taxation system， infuence of tax burden and risks prevention. The paper considers that it is in consistence with the basic principles of China's consumption tax system as well as the development trends of worldwide taxation reform. It may bring some negative effects to China's economic and social development， but only if the principle of stability of the tax burden and convenient management is well complied with， and a scientifc mechanism of tax refund can be established， those negative effects will still be in control.

Carbon emission Carbon tax Consumption tax Scope of tax collection

F810.42

A

2095-6126（2015）10-0054-05

*本文受北京市自然科學基金《促進北京市低碳經濟發展的環境規制政策選擇研究》、中央財經大學財政協同創新中心資助課題《環境稅改革研究》、中國博士后科學基金第54批面上項目資助。