關于合伙企業稅收協定適用問題的思考

張　博　陳　瑩（德勤中國　北京　100738）

關于合伙企業稅收協定適用問題的思考

張博陳瑩（德勤中國北京100738）

合伙制是私募基金、信托行業常見的組織形式。近年來，隨著跨境交易越發頻繁，合伙制企業的跨境稅收問題開始引起實務界的廣泛關注。對于境外合伙制企業來說，其源于中國所得的稅負，不僅受制于中國國內的所得稅法，更與稅收協定的適用有著緊密的關聯。

雖然大多數國家（地區）都認為合伙制企業不具有法人地位，但仍有部分國家承認其法人地位。如果所得來源地與納稅人所在地各自采取不同立場，就會導致兩國對同一筆跨境所得的納稅主體或所得性質做出不同判斷。在更復雜的情形下，還可能牽涉所得來源地、合伙企業所在地、合伙人所在地三者之間的稅收協調問題。如果協定對此缺乏特殊性規定，則極易出現無論合伙企業還是合伙人都無法申請協定待遇的現象，從而產生雙重征稅的后果。為此，我們嘗試總結經濟合作與發展組織（OECD）關于合伙制企業稅收協定適用方面的觀點及各國的實踐，對中國的立場進行分析，并對相關問題的處理給出我們的建議。

一、OECD的觀點

為解決合伙制企業稅收協定的適用問題，OECD在協定范本條款和解釋方面進行了研究和修訂。①在合伙企業的協定適用上，考慮到OECD與聯合國稅收協定范本的差異較小，故本文以OECD的稅收協定范本及其注釋為基礎進行討論。歸納起來，相關的討論集中于下列三個依次遞進的問題。

（一）合伙企業是否構成協定中的“人”？

OECD稅收協定范本第一條即開宗明義地表示：本協定適用于締約國一方或者雙方居民的人。因此，“人”的定義是合伙企業協定適用的前提。范本第三條進一步規定，“人”一語包括個人、公司和其他團體。雖然該條款并未明確包括合伙企業，但在OECD財政事務委員會1999年發表的有關合伙企業稅收協定適用事項的專題報告中，對此作出了肯定的答復。一方面，部分國家的國內法將“合伙企業”等同于“公司”對待；另一方面，對于其他國家，“合伙企業”仍可被包含在“其他團體”的概念中。為此，專題報告建議在協定注釋中對“合伙企業”構成協定中的“人”這一觀點做出明確，并對有可能引起誤解的內容作了修改。這些修改建議已被后來的協定范本所采納，并沿用至今。

（二）合伙企業是否構成協定中的“居民”？

OECD稅收協定范本第四條規定：本協定中“締約國一方居民”是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人。即真正能夠適用稅收協定的不僅僅是“人”，而且必須是具備締約國“居民”身份的人。

雖然合伙企業構成協定中的“人”已無懸念，但從上述條款不難看出，在“居民”身份的認定上，協定條款更尊重國內稅法的規定。合伙企業是否構成協定中的“居民”，更多地依賴于協定締約國的國內法解釋。此時，國內稅法對合伙企業納稅主體的選擇會對協定待遇的適用主體產生重要影響。現行的協定注釋也承認，當締約國國內法選擇將合伙人作為納稅人時，合伙企業自身無法被視為“負有納稅義務的人”，所以這時的合伙企業不能以協定中的“居民”身份申請享受協定待遇。

圖1　

（三）所得來源國與對方締約國的國內法差異如何協調？

協定締約國對合伙企業稅務處理的國內法差異，是導致合伙企業協定適用困難的根源。1999年，OECD在專題報告中對此做了較深入的討論，相關結論亦體現在后來的協定注釋修改之中。OECD在總體上主張，所得來源國可以不拘泥于其自身國內法的規定，應結合締約國的實際情況，靈活考慮協定待遇的申請人認定，以實現協定目標。

具體而言，協定注釋確立了以下三個原則： 原則一，當合伙企業所在國國內法將其視為納稅實體從而成為該國的稅收居民時，就合伙企業從締約國另一方取得的所得，來源國應考慮給予該合伙企業協定待遇。原則二，合伙企業因所在國國內法不將其視為納稅實體而無法成為該國的稅收居民時，就合伙企業從締約國另一方取得的所得，來源國應該考慮給予合伙企業的合伙人協定待遇，前提是合伙人需符合合伙企業所在國“居民”的定義且其合伙企業所在國認為這些收入分配給了合伙人。原則三，通常情況下，所得來源國國內法是否視合伙企業為納稅實體，對應授予合伙人還是合伙企業協定待遇不應有任何影響。

圖2　

上述原則主要抑制了來源國的征稅權以確保協定目標的實現。但在下述兩種例外情形中，OECD則更多地照顧了來源國的利益，使得上述三項原則不再適用：例外情形一，稅收協定不限制所得來源國對其本國居民從本國取得的所得征稅。例外情形二，稅收協定不限制所得來源國對作為其本國居民的合伙企業從本國取得的所得征稅。我們用圖1和圖2來分別解釋這兩種情形。

如圖1所示，A公司和B公司為S國的稅收居民，它們在R國共同擁有一家合伙企業。合伙企業從S國取得了一筆收入，并分配給了其在S國的合伙人A公司和B公司。R國認為合伙企業為納稅實體，而S國認為合伙企業不應被視為納稅實體，即應被“穿透”。如果根據上述原則三，無需考慮S國即收入來源國的立場，合伙企業應可以就來源于S國的收入享受R國和S國的稅收協定待遇。但由于合伙人A公司和B公司位于收入來源國S國，根據例外情形一，稅收協定不能限制所得來源國對其本國居民從本國取得的所得征稅，因此此項收入無法享受R國和S國的稅收協定待遇。

如圖2所示，A公司和B公司為R國的稅收居民，它們在S國共同擁有一家合伙企業。合伙企業從S國取得了一筆收入，并分配給了其在R國的合伙人A公司和B公司。R國認為合伙企業應被“穿透”，而S國認為合伙企業為納稅實體。如果根據原則二和原則三，合伙人A公司和B公司應能就此筆來源于S國的收入享受R國和S國的稅收協定。但是由于合伙企業位于收入來源國S國，且S國認為合伙企業為納稅實體，根據例外情形二，稅收協定不限制所得來源國對作為其本國居民的合伙企業從本國取得的所得征稅，因此此項收入無法享受R國和S國的稅收協定待遇。

當涉及三國的情形，即所得來源地、合伙企業、合伙人分別位于不同的國家，OECD認為前述的指導原則依然適用。如果合伙企業所在國、合伙人所在國以及所得來源國均認為合伙企業應被“穿透”，則合伙人可就其通過合伙企業取得的收入享受其所在國與所得來源國之間的稅收協定，這是原則二在三國情形中的運用。如果合伙企業所在國認為合伙企業本身是納稅實體，則合伙企業本身可以享受合伙企業和收入來源國之間的稅收協定待遇，合伙人則無法享受其所在國與來源國之間的稅收協定待遇，這是原則一在三國情形中的運用。但若合伙企業所在國認為合伙企業應被“穿透”，合伙人所在國卻認為合伙企業為納稅實體，合伙企業所在國根據原則一認為應由合伙人享受其所在國與來源國的協定待遇，而合伙人所在國卻會根據原則二認為所得沒有從合伙企業分配至合伙人，因而合伙人也不應享受合伙人所在國與來源國的協定待遇。在這種情形下，無論是合伙人還是合伙企業，都無法享受其所在國與來源國簽訂的稅收協定待遇。

二、中國合伙企業適用稅收協定的現狀

在中國現行的國內稅法下，依據國內法成立的合伙企業已經明確以合伙人為納稅人的處理辦法，但對于依據境外法律注冊成立的合伙企業，在享受協定待遇時，是將其作為獨立的納稅人對待，還是繼續保持境內合伙企業的處理原則“穿透”至合伙人，目前尚無清晰的指引。

盡管如此，我們仍可從我國已經簽訂的稅收協定和一些相關的國內法中，管窺中國稅務機關對這一問題的部分立場。遵循上述OECD的分析思路，我們同樣依次討論下列三個問題。

（一）合伙企業是否構成協定中的“人”？

我國簽訂的大部分稅收協定，對“人”的定義都是“個人、公司和其他團體”，如中國—新加坡稅收協定。有部分協定，將“人”定義為“個人、公司、信托和其他團體”，如中國—愛爾蘭稅收協定，還有中國和香港的稅收安排。另外，還有少數協定，如中美協定，明確規定“人”一語包括“個人、公司、合伙企業和其他團體”。

我國在 《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉 及議定書條文解釋》（國稅發［2010］75號，以下簡稱“75號文”）中規定，“其他團體”包括各種協會、基金會等，而如果締約國一方國內法把信托視為該國的稅收居民，則“其他團體”也包括在締約國一方建立的信托。鑒于75號文可以同樣適用于其他協定相同條款的解釋及執行，具有一定的代表性和普適性，從中可以推導出我國稅務機關的這樣一個觀點：如果特定協定中并未明確將合伙企業包含在“人”的定義中，境外合伙企業能否符合稅收協定中“人”的定義，取決于該境外合伙企業所在國的國內法是否將合伙企業視為該國的稅收居民。

（二）合伙企業是否構成協定中的“居民”？

我國簽訂的大部分稅收協定，對于“居民”的定義基本與OECD范本中的定義保持一致，即必須是“在該締約國負有納稅義務的人”。75號文也再次明確了是否在締約國一國負有全面納稅義務，是判定居民身份的必要條件。可見，對于合伙企業是否符合協定中“居民”的這一概念，我國認為同樣需要回到該合伙企業所在國的國內法當中去尋找答案，這一立場與OECD的立場是一致的。

（三）所得來源國與對方締約國的國內法差異如何協調？

我國在2014年簽訂的中法稅收協定中對合伙企業的稅收協定適用問題作了較為詳盡的規定。中法稅收協定第四條第四款列舉了六項規定，可以分為三大類。為了便于理解，我們用法國和中國替代締約國一方和締約國另一方。

第一大類：在法國成立的合伙企業從中國取得所得。根據第一項規定，在法國成立的合伙企業從中國取得所得，如果法國認為應將合伙企業“穿透”，則與合伙企業同樣位于法國的合伙人可以就取得的所得享受協定待遇，而無論收入來源國（中國）如何看待合伙企業。這是上述OECD確立的原則二和原則三的具體運用。同時，第一項要求合伙人必須與合伙企業位于同一國家，因此，如果是位于中國的合伙人，其通過法國合伙企業從中國取得的所得，則無法享受中法協定待遇，這符合上述例外情形一。根據第二項規定，在法國成立的合伙企業從中國取得所得，如果法國將合伙企業視為納稅實體，則合伙企業本身可以就取得的所得享受協定待遇，而無論收入來源國（中國）如何看待合伙企業。這是OECD確立的原則一和原則三的具體運用。

第二大類：在法國成立的合伙企業從法國取得所得。根據第三項規定，在法國成立的合伙企業從法國取得所得，如果中國認為合伙企業應被“穿透”，而法國認為合伙企業本身即是納稅實體，則該項從法國取得的所得可以不受限制地按照法國國內法的規定征稅，即中法稅收協定無法限制法國對設立在本國的合伙企業取得的來源于本國的所得征稅。這正是OECD描述的例外情形二的具體運用。在這種情形下，雖然法國的征稅權不受協定約束，但若有中國的合伙人從該法國合伙企業取得所得，中國合伙人仍然可以就此所得享受協定其他條款規定的待遇，如抵免待遇①馮立增，新中法稅收協定解析 ［J］.國際稅收， 2014，（1）.。根據第四項規定，在法國成立的合伙企業從法國取得所得，如果中國認為合伙企業本身即是納稅實體，則無論法國對合伙企業是否應被“穿透”的看法如何，該項所得均無法享受中法協定待遇。這也可以理解為例外情形二的一個具體運用。和上述第三項中描述的情形不同的是，由于在本項規定中，中國認為合伙企業本身即是納稅實體，從中國的角度來看不應有所得從法國合伙企業分配至中國的合伙人，因而中國的合伙人即使實際從該合伙企業分回所得也無法享受協定其他條款規定的協定待遇。

第三大類：在第三方國家成立的合伙企業從法國取得所得。根據第五項規定，在中法以外的第三國成立的合伙企業，從法國取得所得，如果中國和該第三方國家都認為應當“穿透”合伙企業，且作為協定締約國雙方的中國和法國都與第三國簽訂有包括旨在防止偷漏稅的信息交換的協議，則該合伙企業位于中國的合伙人可以就通過此合伙企業從法國取得的所得享受中法協定待遇。這是原則二的具體運用。根據第六項規定，在中法以外的第三國成立的合伙企業，從法國取得所得，如果中國認為該合伙企業為納稅實體，則該合伙企業位于中國的合伙人無法就通過此合伙企業從法國取得的所得享受中法協定待遇。本情形可以看作是原則一的具體運用。

從上述分析來看，在中法稅收協定中，中國基本遵循了OECD在這一問題上的原則和立場。但是在中國目前簽訂的103個稅收協定（安排）中，②截至2015年11月底，我國已對外正式簽署100個避免雙重征稅協定，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排。2015年8月25日，《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》正式簽署。中法稅收協定是唯一一個對合伙企業如何適用稅收協定問題作出具體規定的協定。在實務中，由于缺乏理論法規的指導，出于征管便利的需要，不少稅務機關傾向于將境外合伙企業統一視為獨立的納稅人處理。這種“一刀切”的做法，有時會導致合伙企業及其合伙人無法享受協定待遇。

三、相關政策建議

OECD所倡導的上述做法在消除跨國多重征稅、維護稅收中性方面有著積極的作用，這也同樣契合中國當前鼓勵境內外合伙制基金參與國內產業發展的政策目標。從前述我國對這一問題的部分立場來看，雖然我國在大致的原則上與OECD保持了一致，但目前無論是我國的國際法還是國內法，對境外合伙企業如何適用稅收協定這一問題都沒有一個系統的規定，而是散見于個別的稅收協定和國內法規中，從而造成了上述實務操作傾向“一刀切”的現象。

解決境外合伙企業協定適用障礙最直接和有效的手段是對協定條款進行修訂，例如像中法稅收協定一樣對合伙企業的稅收協定適用問題做出明確。但考慮到協定修訂工作的實際難度，我們也可以考慮從國內法的角度單方面適度放寬協定適用的安排。

從國際經驗來看，目前澳大利亞對于在其境外設立的有限合伙企業從澳大利亞境內取得的所得，同意在授予協定待遇時（假設不形成“常設機構”）只考慮申請待遇的有限合伙人的居民所在地是否將該合伙企業視為“稅收透明實體”，即只考慮申請人在其居民國內法下是否是納稅義務人，而無須顧及澳大利亞國內法對該境外合伙企業的納稅人認定。

比照澳大利亞的做法，我國可以考慮在國內法中單方面地對境外合伙企業的協定適用規則作出明確，在維持稅收中性的基礎上，淡化本國國內法下對境外合伙企業的納稅主體認定規則，結合對方國家的所得稅制，靈活性地允許取得對方國家居民身份的合伙人或合伙企業作為主體申請享受協定待遇。具體而言，當境外合伙人與合伙企業位于同一國家時，如果所在國國內法認為合伙企業是納稅實體，則可允許合伙企業作為主體申請享受協定待遇；而如果所在國國內法認為合伙企業不是納稅實體，則允許合伙人作為主體申請享受協定待遇。實務中我們也看到境外合伙人通過設立多層合伙企業持有在中國投資的情況，對于此種情形，則可以考慮通過設立允許“穿透”的層級限制或者是要求所有合伙企業與最終合伙人必須同時位于同一國等前置條件來避免非居民濫用協定的風險。

責任編輯：高陽