現行會計準則中公允價值應用與盈余管理

劉宇會　楊雨鑫

[摘 要] 公允價值的應用是為了會計人員提供更多的信息來分析財務報表中的相關內容。我國現在所采用的相關公允價值計量大多都非常缺乏活躍的市場，這使公允價值計量沒有可以參照的前提，再沒有可以作為基本參照的前提下依然要使用公允價值來計量，必須要依靠人為來判斷與估計，這樣就給盈余管理創造了巨大的空間。為防止會計人員利用應用公允價值進行盈余管理，應提高從業人員的素質與職業道德，加強監管機制，合理應用中介服務。

[關鍵詞] 會計準則；公允價值；盈余管理

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A

The Application of Fair Value and Earnings Management under Current Accounting Standards

LIU Yuhui， YANG Yuxin

Abstract： The application of fair value offers more information to accountants for analyzing relative contents of financial statements. The market is positive for fair value measurement in China. In this connection， there is no reference for fair value measurement and the judgment and estimation must be relied on human， creating a huge space for earnings management. To prevent accountants from doing so， accounting employees should improve the professional ethics with the enhanced regulation and proper intermediary services for the application.

Key words： accounting standard， fair value， earnings management

一、公允價值及盈余管理的相關理論

（一）公允價值概述

公允價值也可稱之為公允市價、公允價格，彼此了解并且熟知的買賣雙方在相對公平的環境下交易所確定的價格，也可以是并無任何交集的雙方在相對公平的條件下資產的雙方的成交價格。公允價值的計量與確認更加需要會計從業人員的豐富經驗與過硬的判斷力。在新會計準則中公允價值具備三方面內容：一是雙方信息公開化，買賣方對交易對象所掌握的信息應該是相同的沒有故意隱瞞行為；二是買賣雙方應本著自愿的原則如果沒有證據能直接證明雙方所進行的交易是不公正的或者是非自愿的，那么交易價格即為公允價值；三是對負債是資產實施公平交易。目前我國在19項會計準則中加入了公允價值，在會計要素計量準則中所占的比例約為57%。

（二）盈余管理概述

盈余管理是企業管理者在遵守會計準則的前提下，利用企業對外報表的會計收益的信息進行調整或控制，從而使主體的利益得到最大化的體現的一種行為。公司的管理者作為公司高層的主體，擁有判斷經濟業務發生的最終決策權與時間點的主動權，無論是改變會計方法或者是會計選擇。當然，不同國家的研究者有著不同的觀點，外國研究者的不同觀點總體可以歸納為三方面：第一種觀點的代表是Scott，他認為盈余管理為：“通過對政策的判斷使經營者自身利益能夠達到最大化或企業市場價值最大化的行為，而前提則是在GAAP所允許的范圍內”。第二種觀點是Shipper所提出，他將盈余管理的意義定義為：“企業管理層為了取得個人利益，所主觀采取的一些控制對外財務報告信息披露的行為”。第三種觀點則是被會計界所普遍認可的，由Healy和Wahlen所提出：“盈余管理是指管理層通過判斷來影響財務報告，從而誤導與利益相關者所了解的經濟行為”。

二、現行準則引入公允價值盈余管理的相關問題分析

（一）在金融工具確認與計量中引入公允價值的盈余管理分析

在現行會計準則中公允價值計量按照市場活躍程度可以分為三個方面：企業主導者所應用的假設、估值模型以及數據的取得、使用等手段，這些將會影響到公允價值的確認和計量。金融資產的最優估計值是市場價格，也是最公允的變量，即使是這樣，因為會計主體所用的公允價值不是現實的交易，更不是過去交易的實體價格，它是參與者根據市場所做出的假想交易中的價格，所以第一方面是認為所決定的公允價值。在剩下的兩個方面都帶有顯著的估計性質，特別是第三方面的計量是在缺少可以參照的輸入變量下的主觀的估計，無論所參照的變量的數據經過多少確認、利用多么科學的方法、有多么的精準，它的說服力相對于第一和第二方面所估計的公允價值稍有遜色。例如，如何斷定財務困難的嚴重性、公允價值下跌多長時間才算非暫時性下跌等，在準則中都沒有做出定量的明確規定。因為對金融資產減值客觀的證據來判斷的困難，對利潤和股東價值可能的逆效應，使金融資產減值成為盈余管理賴以成長的沃土。

（二）投資性房地產業務中公允價值應用與盈余管理

《企業會計準則第3號—投資性房地產》中明確規定：“為了賺取租金或者是自己的資本得到增值，或兩者兼有并且持有的房地產，已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、己出租的建筑物也包括其中，我們將其稱之為投資性房地產。”準則規定投資性房地產所采用的公允價值進行計量的必須滿足以下兩個條件，即：“第一個是投資性的房地產所在之地必須要有足夠活躍的房產買賣市場；第二個是對于與自己房產相關的價格等信息能夠有相同或者相類似的對比，從而根據比較所能給出相對令人信服的估計價值。”準則還規定了投資性房地產的計量方式不能夠任意的改動，投資性房地產采用成本模式進行后續計量后在符合上述條件時可以改后續計量，反之則不能。除此之外，準則還對投資和自用性的房地產的互相轉變給出了非常詳細的規定：如果將投資性房地產轉化為自用房地產時采用的是公允價值進行的后續計量，其價值應當按照轉換日當日市場所公允的價值作為其賬面的價值，如果原賬面的價值與當日的公允價值有一定的差額，那么差額將會計入當期損益。當自用房地產轉為符合條件的投資性房地產時依然按當日公允價值計入賬面。如公允價值大于原賬面的價值，那么多余部分將計入資本公積，當小于原賬面的時候則計入當期損益。但是在準則中同類或類似房地產的具體標準并沒有明確的給出。用處不同的房產、地理位置不同的房地產其價格也大不相同甚至相差甚遠，這樣就給公允價值提供了非常大的主觀控制性，這也讓企業通過使用控制投資性房地產所取得的公允價值過程來實施盈余管理提供了加以利用的空間。endprint

（三）總體分析

公允價值的應用是為了會計人員提供更多的信息來分析財務報表中的相關內容，但是由于一些主觀原因它會使一些資產的財務方面的信息失去真實可靠性，如果你用了“它的價值是多少”來代替“成本為多少”時，這樣就會被卷入到在許多復雜的、假設的估計判斷的漩渦中，這對編制與審計報表的人員的智慧是一個巨大的挑戰。但是公允價值相對于金融工具最重要的為計量屬性，而公允價值對衍生金融工具來說就是唯一了，所以我們也不能否定公允價值的作用。但是我國現在所采用的相關公允價值計量大多都非常缺乏活躍的市場，這使公允價值計量沒有可以參照的前提，在沒有可以作為基本參照的前提下依然要使用公允價值來計量，就必須要依靠人為來判斷與估計，這樣就給盈余管理創造了巨大的空間，會對會計信息產生巨大的影響。但是財務報表所反映出來的經濟信息又必須是真實的，會計也不可以估計。所以，在現行會計準則中公允價值的應用還必須改進。

三、關于防止會計人員利用應用公允價值進行盈余管理的建議

（一）提高從業人員的素質與職業道德

首先要讓會計人員對公允價值的相關概念有著準確并且深入的了解，培養其相關的能力，讓其具備在復雜的環境下可以準確的確定最終價值，具有準確的判斷力；其次，加強會計人員對道德的教育與對法律的了解；同時，要讓會計人員清楚地知道違背職業道德與法律的的后果和所面臨的刑罰，從根源解決其應用所能出現的問題。

（二）加強監管機制

內部方面，由于引入的公允價值對會計人員的判斷力要求較高，但是在實際操作中與其有關的制度又不完善，因此國家應該盡可能的完善與其有關的方針指南，進而指導各企業與之有關的事項。對于外部監管而言，外部審計可以有效的控制在盈余管理方面所出現的問題，所以也還要加強審計準則的建設與完善工作，提高外部審計人員的能力與教育，進而對其起著強有效的監管作用。

（三）中介服務的合理應用

首先資產評估的行為一定要健全，估計是公允價值更為依賴的，除了自己所擁有的會計人員外，專業的的評估機構也是我們的考慮范圍，所以會計界與評估界的合作會越來越頻繁越來越密切。其中有一個重要的的衡量價值的標尺就是評估人員的專業性與道德高低，否則他們所估出的價值會受到質疑或者是限制。在我國公允價值的應用仍然是初級階段，其評估與實踐理論都處在落后的位置，既專業且道德標準又高的專業評估機構的職業素養都達不到要求。所以，專業人員的職業素養亟待提高，業務能力與評估理論也有進步的空間。

[參 考 文 獻]

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[責任編輯：王鳳娟]endprint