企業會稅差異平衡的研究

劉斐秉

[摘 要] 當前，由于會計制度的不斷更新，稅收征管的不斷完善，不同制度下產生的利潤也存在差異。2007年會計準則的制定使得這項差異呈現出進一步擴大的趨勢。會稅差異的逐步擴大的原因是復雜的，制度上的差異本身就給企業稅收籌劃提供了一個新的空間，造成了會稅差異的進一步擴大，另一個最主要原因是會計準則中擴大了對公允價值和謹慎性原則等的運用，所得稅法的剛性和會計政策的可選擇性增加了企業稅收籌劃的空間。會計準則與稅法要求將在未來很長一段時間內持續影響企業的實際利潤。因此需要將會稅差異的相關問題分析透徹，確保企業在持續經營期間對其真正財務水平定位清晰，有利于企業的長足發展。

[關鍵詞] 企業；會稅差異；原因；會計準則；平衡

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

會計和稅收同屬于經濟管理的分支，一個側重于根據經濟業務的實際發生情況，通過一整套會計核算體系對各項交易或事項據實編報，用于企業年度財務狀況，經營成果以及現金流量的反映與匯報；另一個則側重于利用其強制性、無償性以及固定性的特征，對國家經濟進行宏觀調控，從而達到促進經濟增長，增加就業，穩定物價，保持國際收支平衡的目的。會計和稅收作為兩個不同的領域，雖然密切聯系，卻在相同中存在差異，這類差異則稱為會稅差異。它反映的是企業利益與國家利益之間的經濟博弈問題。

一、會稅差異平衡穩定的意義

會計準則相對的靈活性和稅法的剛性，會稅差異呈現出一定的可選擇特征。2007年新會計準則的實施，會計準則與所得稅法進一步分離，會稅差異會隨之呈現出進一步擴大的趨勢，影響會稅差異的因素也將變得越來越復雜。這與我國財政部和國家稅務總局積極采取措施以實現會稅之間的協調相背離。那么會稅差異平衡穩定對國家和企業而言究竟有何意義呢？

（一）凸顯會計的必要性和重要性

適當范圍內的會稅差異是有必要的。因為它可以凸顯出會計的必要性和重要性，因為納稅作為我國財政收入的一項重要組成部分，其存在的現實意義本身就不能忽視，也可將納稅本身認定為一個重要的會計事項。

（二）通過有效協調提高效率

會稅差異的有效協調能夠體現會計信息的決策有用性，減少交易成本，實現企業與稅務部門在成本和效率上的雙贏。

（三）體現企業內在的經營情況與外在的品牌價值

一個正常發展的企業在其持續經營期間，如果不受外在市場條件和經濟政策的影響，不論其會計利潤還是稅法利潤，都呈一定比例范圍內的增長。而通過會稅差異部分能夠清晰看出差異的來源。如廣告費以及業務招待費，在稅法上需要按照一定比例扣除，而在會計上則是全額計入費用。通過這部分差異可以了解企業的規模和企業為進行銷售而發生的廣告方面的支出。一般廣告費用多的企業，其品牌價值也相對較高。

（四）防止企業利用會稅差異進行違法逃稅避稅

過分的會稅差異又可能使企業在根據會計利潤預測稅收利潤上出現偏差，造成企業逃稅、避稅、漏稅的嫌疑，影響企業的聲譽，威脅企業的持續經營。

因此，如何能夠實現既不違反新會計準則，又能確保會稅差異保持在穩定適度的狀態，是我國會計理論界與稅法部門需要共同研究并解決的問題。

二、會稅差異的分類研究

（一）分類的歷史過程

對于會稅差異的分類，許多研究人員對其看法就不如會稅差異的根本原因那樣意見一致了。起初學者將其分類為永久性差異、暫時性差異、稅收減免、期間所得稅分配、虧損抵回和抵后。而通過對這些類別的再分析后，認為“稅收減免”這一政策將導致減免部分的收入完全成為可支配收入，故將其列入到永久性差異。而對于“期間所得稅分配”以及“虧損抵回和抵后”屬于期間分配時導致的暫時差異，因此將其列入都暫時性差異中。因此就形成了永久性差異和暫時性差異兩大類。目前這種分類形式為學術界廣大學者所接受。這里需要對虧損抵回作一定的闡述。所謂虧損抵回，是指企業用本年度發生的虧損去抵消以前年度的應納稅收益，并退回已繳的企業所得稅。

不過會計理論研究者在承認這一分類的過程中，也經歷了千回百轉。早期的學者將會稅差異認為是應納稅額與會計利潤總額之間的差異，并有取代會稅差異之稱的趨勢。在將資產負債表債務法引入之后，會計學者認為會計與稅收之間的差異已由以往的利潤表基礎上的應稅所得與會計利潤減的差異轉變為基于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，稱之為“暫時性差異”。

（二）分類的依據

將會稅差異分類為永久性差異與暫時性差異的依據是會稅差異能否轉回。如果該在發生之后不能轉回，則被認定為永久性差異；否則，則被認定為暫時性差異。著眼于永久性差異，基于稅收政策、社會政策及經濟政策的考慮，會計報表上的有些收入或費用，在稅法上不屬于收入或費用；而在報表上不屬于收入的有些項目，在稅法上卻作為應課稅對象。而對于暫時性差異，由于可以在稅法規定調整的期限后轉回，最終使得整個納稅期間稅前會計利潤和納稅所得一致。

目前認為，暫時性差異不能直接等于應納稅所得額與會計利潤總額之間的差異，會計利潤總額不能夠說是應納稅所得額的簡單匯總。前者應是具體業務之間的會稅差異，而后者為總體上的會稅差異。同理，在資產負債表債務法下的會稅差異也不能簡單等同于暫時性差異。

三、會稅差異的產生原因

（一）制度因素

許多學者在通過對現代社會經濟發展潮流中各企業的會計利潤及利潤來源以及其與稅收利潤之間相同或相關科目數字的差異中得出，導致稅會差異產生的根本原因是稅收目標與會計目標的取向不同。或可理解為會計準則與所得稅法對同一交易或事項規定了不同的或可選擇的會計處理方法。將這些不同原因細化三點：分別是看問題的立場不同、對謹慎性原則的理解角度不同、以及會計制度與稅收征管制度的不同。具體表現為：endprint

1.計量屬性不同。稅法大致遵循歷史成本，只有在反避稅時才謹慎使用公允價值；而在會計實務中，計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎，包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。企業可以根據其自身情況，選定任意一種計量屬性對企業在報告期內發生的各種交易或事項進行計量，并根據編制出的會計報表確定會計利潤，這顯然與稅法上只依據歷史成本法計算的利潤存在差異。

2.確認與計量方法的差異。會計準則注重將現實發生的經濟業務進行如實填列并處理，通過審核無誤的會計憑證登記賬簿并依照會計制度編制報表，其目標是為利益相關者提供決策有用的會計信息。對象為公司內部管理者，外部股東及投資者，對于大型企業來說還包括相關政府部門及金融機構。而所得稅法是著眼于保證政府財政收入的需要，以適應公共需求，調節分配到各種財政支出項目中。對象為國家財政收入穩定的計量指標和廣大社會公眾的具體利益。比如，企業預先收取的租金和手續費，稅法要求再預收時確認為收入納稅，而會計則應按照權責發生制原則，在今后的各個分攤期間真正實現時才計入收益納稅；同理，企業預提的產品擔保費用，會計列入費用，而稅法則要求在實際發生時才能作為費用或損失進行扣除。另外，對于持續時間超過12個月的勞務而言，若其提供勞務交易的結果能夠可靠估計，則在會計準則和稅法上都以納稅年度（會計年度）內完工進度或完成的工作量依照完工百分比法確認收入的實現，這體現了會計計算和稅法計算的一致性。但如果提供勞務交易結果不能可靠估計，企業則不能采用完工百分比法確認收入，而是應該正確預計已經發生的勞務成本能不能得到補償進行收入的確認。此時的會稅差異主要體現在交易結果能否可靠估計。稅法對于勞動交易結果不確定的業務沒有作明確規定。只要能夠最大限度地減輕稅負，企業可以自由采用任何方法。

3.扣除限額差異。政府為了保證財政收入的穩定和足量，避免企業抵減應稅收入，在所得稅法中對可抵扣的項目進行了具體規定，并對一些特殊項目設置扣除標準，確保某些會計費用不能再計算應納稅額時全額抵扣。如稅法規定，對職工福利費、工會經費、職工教育經費、業務招待費等費用允許進行比例扣除。實際數目在扣除標準內依據實情允予扣除，而超過扣除標準的部分，則加計到應納稅額中進行納稅。而在會計處理上不存在部分費用的扣除問題，只要是在經營過程中產生的一切耗費，都應計入相應的成本或損益中，期末結賬時全額計入。

4.資產減值準備差異。會計實務中需要將非流動資產在期末計提折舊和減值準備。將固定資產按其使用年限，選擇適當的折舊方法進行折舊，并在確定固定資產可回收金額低于其賬面凈值時對固定資產進行資產減值準備。將能夠確定其使用年限的無形資產按其年限進行減值準備。無法確定使用年限的無形資產雖然不提折舊，但也需要定期關注其資產剩余價值與預期能夠給企業帶來的經濟凈效益進行比較，發現不滿足無形資產確定條件的，也要對其做相應的會計處理。實務還需要對存貨，應收賬款等流動資產在適當期限內計提跌價準備或者壞賬準備。這是基于會計的穩健性原則，要求企業充分估計其經營過程中所面臨的各種風險，以防御未來可能發生的各項損失。而所得稅法不認可預提的各項減值準備，只允許在減值真正發生時直接進行扣除處理。

5.信息質量要求不同。稅法的信息質量要求真實、法定、相關和確定，具有一定的強制性，而且在經濟狀況良好，不受金融危機或者其他經濟危機以及經濟政策的影響下，其金額一般以服從一定的比例的增幅上升。而會計信息質量需要遵循可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等原則。所以，會計遵循的還是要以實際發生的交易或事項對會計利潤進行計算。根據兩種不同的信息質量要求下計算的利潤當然有所差距。

6.特殊產業的優惠政策。在宏觀角度看來，政府在選擇一些高新技術產業、研究開發和環保節能等能為社會帶來福利的重要產業進行鼓勵，或者對農業等弱勢產業進行扶持時，往往會在稅收方面對其給予一定的稅收政策。這是基于宏觀調控的需要，引導企業走向符合國家要求的產業方向。如對于高新技術產業的征收稅率為10%，農產品收購稅率為13%，自產自銷農產品甚至免稅，遠低于大多數企業的25%。而會計準則要求企業對相同的交易或事項采取統一口徑，幾乎沒有優惠政策。

（二）稅收籌劃

1.稅收籌劃存在的意義。企業作為一個盈利集體，總想著使自己的凈收益能夠達到最大化是無可厚非的，因此在企業管理人員中，有大多數潛心鉆研于如何“合理避稅”，提高企業的凈收益。個人為了提高自己的收入所得，同樣會投機取巧避稅，減輕自己的稅收負擔，提高自己的實際經濟能力和生活水平。因此，稅收籌劃就產生了。稅收籌劃是指公司管理者通過采取合理的手段來減少公司的應納稅額，以達到降低所得稅負債的目的。實際上等于在合理的情況下鉆了稅法的“空子”。稅收籌劃因密切聯系會計與所得稅法之間的關系，增加了企業的市場價值。新會計準則的實施使得企業會計政策選擇權、會計估計的空間顯著增大，這一系列改變都能對企業的經營成果產生直接影響，在稅法許可的前提下，企業管理者利用會計方法的可選擇進行合理的稅收籌劃。

2.稅收籌劃的理論目的。關于所得稅實務方面的研究在西方已經取得了大量的成果。所得稅能夠影響公司的資本結構和股利分配政策，能夠影響企業會計政策的選擇。企業通過稅收籌劃行為，通過稅收扣除或抵免的方式，將應稅收益轉化成免稅收益或遞延收益，或將應稅收益從高稅率向低稅率的形式轉換。企業的稅負越重，就越有動機采用避稅的方式減少所得稅負擔形成會稅差異。

3.稅收籌劃的具體內容舉例。個人所得稅是按照七級超額累進稅率對個人所得按比例與最大扣除數加計扣除，其中的勞務所得以及稿酬所得也規定了一定的扣除限額和優惠比例，如果能夠將所得額控制在更小一級的界限內，就能夠降低所得稅率，相繼提高自己的真實收入。又如在購買車輛時，車輛中的零件若單獨購買時，則只需要繳納增值稅，若與車身一起購買，則還需要繳納車輛購置稅。

總的來說，會稅差異的逐步擴大的原因是復雜的，同時，制度上的差異本身就給企業稅收籌劃提供了一個新的空間，造成了會稅差異的進一步擴大。實際事項表示，新會計準則與舊準則相比，所得稅費用與會計利潤更相關，更真實地反應了企業的實際稅負。運用資產負債表債務法合理地反映了會計與所得稅法之間的差異，所得稅費用與會計利潤顯現了更強的相關性。最新的會計準則與最新的所得稅法實施以來，會稅差異呈現出進一步擴大的趨勢的其中一個最主要原因是會計準則中擴大了對公允價值和謹慎性原則等的運用，所得稅法的剛性和會計政策的可選擇性增加了企業稅收籌劃的空間。

四、加強會計與稅法之間差異的披露

企業是實現自身最大價值的利益集團，在面對社會各界信息使用者對信息要求度的日益增高的要求，同時又是出于遵循企業會計信息披露的充分性要求，提高會計信息的透明化程度，企業需要加強會計與稅法之間差異的披露。而這項差異主要體現在國家政策與企業經營管理方面。從國家政策角度來看，通過分析每年的稅務利潤與以前年度的比較分析可知國家的經濟態勢，而從企業的經營管理角度分析，同樣可以得出企業的業務水平及其他相關服務質量。由于違反法律和行政法規而繳納的罰金及滯納金在會計處理上作為費用扣除，而在稅法上不能扣除的差異可得企業遵紀守法的情況，從而加強對相關部門和人員的管制。另外，由于并非所有的報告信息使用者都有足夠扎實的專業基礎和知識水平，所以會稅差異在報表中的披露（最好能夠計算出稅法計算應納稅所得額的計算過程）將會提高信息使用者利用信息進行決策的效率，對企業未來的發展和持續經營有至關重要的作用。

五、結束語

經濟社會不斷發展，會計準則與稅法要求將在未來很長一段時間內持續影響企業的實際利潤。因此需要將會稅差異的相關問題分析透徹，確保企業在持續經營期間對其真正財務水平定位清晰，有利于企業的長足發展。

[參 考 文 獻]

[1]曹越，湛芬.我國企業會計準則與所得稅法差異研究[J].財會月刊，2012（1下）

[2]譚青，鮑樹琛.會計—稅收差異計量方法的探討[J].會計理論，2014（9）

[3]譚青.會計準則與所得稅法差異探析[J].財會研究，2011（7）

[責任編輯：潘洪志]endprint