“重大影響以下”核算“新規(guī)”解析

伴隨《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》等5項具體會計準(zhǔn)則的修訂以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號—公允價值計量》3項新具體會計準(zhǔn)則的發(fā)布，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系對重大影響以下沒有活躍市場的權(quán)益性投資所適用的具體會計準(zhǔn)則進行了重大調(diào)整，廣大會計實務(wù)工作者對于此項調(diào)整尚缺乏全面、準(zhǔn)確的理解，對確認(rèn)計量環(huán)節(jié)的實務(wù)處理仍心存疑慮。

自2014年7月1日起，我國對重大影響以下的權(quán)益性投資所適用的具體會計準(zhǔn)則做出了重大調(diào)整，簡言之，對重大影響以下的權(quán)益性投資不再做有、無活躍市場的區(qū)分，而是要求一并適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》（以下簡稱“《22號準(zhǔn)則》”）。而在我國2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系框架下，對重大影響以下的股權(quán)投資必須區(qū)分有、無活躍市場而分別適用《22號準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)》（以下簡稱“《2號準(zhǔn)則》”）。

筆者曾進行了數(shù)十場針對2014年新修訂或新發(fā)布的8項具體會計準(zhǔn)則的專題授課，通過授課現(xiàn)場的溝通與交流，筆者發(fā)現(xiàn)有相當(dāng)部分的學(xué)員由于對《22號準(zhǔn)則》的理解和把握不夠全面，進而導(dǎo)致對“新規(guī)”的理解尚不夠全面、準(zhǔn)確，對實務(wù)工作更是疑慮重重。學(xué)員們普遍認(rèn)為，按照《22號準(zhǔn)則》規(guī)定，對于重大影響以下沒有活躍市場的權(quán)益性投資，因不可能分類到“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收款項”，而只能將其分類為“可供出售金融資產(chǎn)”。遺憾的是，由于學(xué)員們對“可供出售金融資產(chǎn)”的初始計量和后續(xù)計量規(guī)定缺乏全面的把握而形成片面的思維定式，才導(dǎo)致對“新規(guī)”缺乏全面而準(zhǔn)確的理解。所謂的思維定式具體表現(xiàn)為：金融資產(chǎn)的后續(xù)計量包括公允價值和攤余成本兩種模式，對于“可供出售金融資產(chǎn)”只能采用公允價值進行后續(xù)計量，對于沒有活躍市場的權(quán)益性投資很難確認(rèn)其公允價值;既然要按照公允價值進行后續(xù)計量，“可供出售金融資產(chǎn)”總不該保持在歷史成本而靜止不動;盡管可供出售金融資產(chǎn)的公允價值的變動不會影響到損益，但因要計入到“資本公積”不可避免地會影響到凈資產(chǎn)。由于有了上述思維定式，人們就開始普遍地“懷念”過去，因為按成本法進行后續(xù)計量的“輕松感”一去不復(fù)返了。

嚴(yán)格來講，廣大實務(wù)工作者對“新規(guī)”的重重疑慮完全是沒有必要的。筆者認(rèn)為，之所以人們形成了上述重重疑慮，是因為對“可供出售金融資產(chǎn)”的初始計量和后續(xù)計量缺乏全面的理解和把握而至。按照《22號準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的初始計量內(nèi)容中就包括沒有活躍市場、公允價值不能靠計量的權(quán)益性投資，而在后續(xù)計量環(huán)節(jié)《22號準(zhǔn)則》則規(guī)定，對于沒有活躍市場、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資應(yīng)采用成本法來核算。由此不難看出，即便是“新規(guī)”將重大影響以下沒有活躍市場的權(quán)益性投資納入《22號準(zhǔn)則》來加以確認(rèn)和計量，實質(zhì)上仍然可以按照成本法對其進行后續(xù)計量，唯一不同的是所應(yīng)用的會計科目發(fā)生了變化，即由原來的“長期股權(quán)投資”科目改變?yōu)椤翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”科目，成本法后續(xù)計量的本質(zhì)沒有任何變化，即持有環(huán)節(jié)宣告分派的股利和處置環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)讓所得仍納入“投資收益”科目來核算。

總之，“新規(guī)”對重大影響以下沒有活躍市場的權(quán)益性投資適用的具體會計準(zhǔn)則所做出的調(diào)整，無論是在技術(shù)層面還是在實務(wù)應(yīng)用層面只是形式上的變化而已，成本法后續(xù)計量的實質(zhì)沒有任何改變。廣大實務(wù)工作者應(yīng)盡快全面準(zhǔn)確理解和把握“新規(guī)”的精神實質(zhì)，以“一如既往”的“輕松心態(tài)”將“新規(guī)”落在實處。