“重大影響以下”核算“新規”解析

伴隨《企業會計準則第2號—長期股權投資》等5項具體會計準則的修訂以及《企業會計準則第39號—公允價值計量》3項新具體會計準則的發布，我國企業會計準則體系對重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資所適用的具體會計準則進行了重大調整，廣大會計實務工作者對于此項調整尚缺乏全面、準確的理解，對確認計量環節的實務處理仍心存疑慮。

自2014年7月1日起，我國對重大影響以下的權益性投資所適用的具體會計準則做出了重大調整，簡言之，對重大影響以下的權益性投資不再做有、無活躍市場的區分，而是要求一并適用《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》（以下簡稱“《22號準則》”）。而在我國2006年的企業會計準則體系框架下，對重大影響以下的股權投資必須區分有、無活躍市場而分別適用《22號準則》和《企業會計準則第2號—長期股權》（以下簡稱“《2號準則》”）。

筆者曾進行了數十場針對2014年新修訂或新發布的8項具體會計準則的專題授課，通過授課現場的溝通與交流，筆者發現有相當部分的學員由于對《22號準則》的理解和把握不夠全面，進而導致對“新規”的理解尚不夠全面、準確，對實務工作更是疑慮重重。學員們普遍認為，按照《22號準則》規定，對于重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資，因不可能分類到“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“貸款和應收款項”，而只能將其分類為“可供出售金融資產”。遺憾的是，由于學員們對“可供出售金融資產”的初始計量和后續計量規定缺乏全面的把握而形成片面的思維定式，才導致對“新規”缺乏全面而準確的理解。所謂的思維定式具體表現為：金融資產的后續計量包括公允價值和攤余成本兩種模式，對于“可供出售金融資產”只能采用公允價值進行后續計量，對于沒有活躍市場的權益性投資很難確認其公允價值;既然要按照公允價值進行后續計量，“可供出售金融資產”總不該保持在歷史成本而靜止不動;盡管可供出售金融資產的公允價值的變動不會影響到損益，但因要計入到“資本公積”不可避免地會影響到凈資產。由于有了上述思維定式，人們就開始普遍地“懷念”過去，因為按成本法進行后續計量的“輕松感”一去不復返了。

嚴格來講，廣大實務工作者對“新規”的重重疑慮完全是沒有必要的。筆者認為，之所以人們形成了上述重重疑慮，是因為對“可供出售金融資產”的初始計量和后續計量缺乏全面的理解和把握而至。按照《22號準則》規定，可供出售金融資產的初始計量內容中就包括沒有活躍市場、公允價值不能靠計量的權益性投資，而在后續計量環節《22號準則》則規定，對于沒有活躍市場、公允價值不能可靠計量的權益性投資應采用成本法來核算。由此不難看出，即便是“新規”將重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資納入《22號準則》來加以確認和計量，實質上仍然可以按照成本法對其進行后續計量，唯一不同的是所應用的會計科目發生了變化，即由原來的“長期股權投資”科目改變為“可供出售金融資產”科目，成本法后續計量的本質沒有任何變化，即持有環節宣告分派的股利和處置環節的轉讓所得仍納入“投資收益”科目來核算。

總之，“新規”對重大影響以下沒有活躍市場的權益性投資適用的具體會計準則所做出的調整，無論是在技術層面還是在實務應用層面只是形式上的變化而已，成本法后續計量的實質沒有任何改變。廣大實務工作者應盡快全面準確理解和把握“新規”的精神實質，以“一如既往”的“輕松心態”將“新規”落在實處。