上市公司股權激勵會計實務確認與計量問題的思考

□ 廣州 步 瑞

一、我國上市公司股權激勵的主要類型及股份支付的典型環節

我國上市公司股權激勵包括股票期權、股票增值權、限制性股票、定向增發限制性股票等類型；典型的股份支付通常有授予、可行權、行權和出售四個主要環節。

二、股權激勵會計問題的思考

1.會計處理的原則。（1）授予日。除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。（2）等待期內每個資產負債表日。企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時按相同金額確認所有者權益或負債。（3）可行權日之后。①對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。②對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。那么，股權激勵的會計問題怎樣處理呢？

2.案例分析1：2009年12月，甲公司披露了股票期權計劃如下：（1）股票期權的條件。股票期權的條件根據公司《股權激勵計劃》的規定，行權條件為：①2010年年末，公司當年可行權條件為企業凈利潤增長率達到18%；②2011年年末，公司可行權條件為企業2010～2011年兩年凈利潤平均增長率不低于15%；③2012年年末，公司可行權條件為企業2010～2012年3年凈利潤平均增長率不低于12%；④激勵對象未發生如下任一情形：最近3年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；最近3年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的；具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員情形的。⑤公司的股權計劃授予的股票期權，激勵對象擁有在授權日起5年內的可行權日以行權價格購買公司股票的權利，當年未行權的股票期權可在以后年度行權。

（2）股票期權的授予日、授予對象、授予數量和行權價格。①股票期權的授予日：2010年1月1日。②授予對象：董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、財務總監以及核心技術及業務人員等20人（名單略）。③行權價格：本次股票期權的行權價格為3.2元/股。④授予數量：共授予激勵對象20萬份股票期權，標的股票總數占當時總股本0.5%。

甲公司2010～2012年的相關情況如下：

甲公司股權激勵對象均不會出現授予股票期權條件4所述情形。根據甲公司測算，其股票期權在授權日的公允價值為5.10元/份。

2010年甲公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計2011年將保持快速增長，2011年12月31日有望達到可行權條件。另外，企業預計2011年沒有激勵對象離開企業。

2011年甲公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計2012年將保持快速增長，2012年12月31日有望達到可行權條件。另外，企業預計2012年沒有激勵對象離開企業。

2012年甲公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。

2013年12月31日，甲公司激勵對象全部行權。

要求：寫出甲公司的會計處理。

（1）2010年1月1日，授予日不做賬務處理。

（2）2010年12月31日，2010年當期費用=（20-2-0）×200 000×5.1×1/2=9 180 000（元），將當期取得的服務計入相關費用和資本公積。借：管理費用9 180 000，貸：資本公積——其他資本公積——股份支付9 180 000；

（3）2011年12月31日，2011年當期費用=(20-2-2-0)× 200 000× 5.1× 2/3-9 180 000=1 700 000（元），借：管理費用1 700 000，貸：資本公積——其他資本公積——股份支付1 700 000；

（4）2012年12月31日，2012年當期費用=(20-2-2-2)×200 000×5.1-10 880 000=3 400 000（元），借：管理費用3 400 000，貸：資本公積——其他資本公積——股份支付3 400 000；

（5）2013年12月31日，激勵對象行權，借：銀行存款8 960 000（14×200 000×3.2），資本公積——其他資本公積——股份支付14 280 000，貸：股本2 800 000（14×200 000×1），資本公積——股本溢價20 440 000。

3.案例分析2：2008年年末，乙公司股東大會批準一項股票增值權激勵計劃，具體內容如下：本例為現金結算的股份支付。（1）股票增值權的授予條件。①激勵對象從2009年1月1日起在該公司連續服務3年。 ② 激勵對象未發生如下任一情形：最近3年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；最近3年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的；具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員情形的。③在授予日后5年內每12個月執行一次增值權收益，符合可行權條件的激勵對象可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2013年12月31日之前行使。

（2）股票期權的授予日、授予對象、授予數量。①股票期權的授予日：2009年1月1日。 ② 授予對象：董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、財務總監以及核心技術及業務人員等100人（名單略）。③授予數量：共授予激勵對象每人100份現金股票增值權。執行日前30個交易日乙公司平均收盤價（執行價）高于激勵計劃公告前30個交易日平均收盤價（基準價），每份股票增值權可獲得每股價差收益。

（3）乙公司2009～2013年的相關情況如下：乙公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值分別為2009年是12元、2010年是15元、2011年是18元、2012年是20元，2013年是22元；可行權后的每份增值權現金支出公允價值分別為2011年是16元、2012年是18元、2013年是22元。

乙公司預計所有公司激勵對象都將符合授予條件3中的要求。

第1年有20名激勵對象離開乙公司，乙公司估計3年中還將有15名激勵對象離開；第2年又有10名激勵對象離開公司，公司估計還將有10名激勵對象離開；第3年又有15名激勵對象離開。第3年末，有30人行使股份增值權取得了現金。第4年末，有20人行使了股份增值權。第5年末，剩余5人也行使了股份增值權。

要求：寫出乙公司的會計處理。

①費用和資本公積計算過程如下：

在等待期內：每期計入成本費用金額=應付職工薪酬期末余額+當期支付的職工薪酬-應付職工薪酬期初余額

可行權日后：每期計入公允價值變動損益金額=應付職工薪酬期末余額+當期支付的職工薪酬-應付職工薪酬期初余額

②會計處理。 a.2009年1月1日，不需要做會計處理。 b.2009年12月31日至2013年12月31日應按各類規定支付職工薪酬。

4.案例分析3：某上市公司2013年1月1日，與員工簽訂了股份支付協議。協議規定：（1）企業共有職工800人，每人可獲得該公司發行的股票20股；（2）企業車間核心的技術人員共30人，如未來在企業連續工作三年，三年末將獲得該公司股票300股；（3）高級管理人員共10人，如該企業主營業務收入增長8%，每人將獲得該公司股票2 000股；（4）該公司與 B咨詢公司簽訂了咨詢服務協議，由 B公司提供一個項目可行性的服務，以該公司100股股權作為服務費用，B 公司于1月底完成該項服務。

已知股份支付協議獲得批準的日期為2013年1月1日，此日該公司股票公允價值為10元/股。1月31日該公司股票公允價值為每股12元。據估計實施該激勵后，車間核心的技術人員將有80%會選擇在企業工作三年，預計2013年度實現銷售收入增長8%以上的可能性大于95%。要求：做出該公司的會計處理。

（1）對所有職工的股份支付屬于授予后立即可行權的，借：生產成本等160 000（800×20×10），貸：資本公積——其他資本公積160 000；（2）對車間核心技術人員的股份支付屬于完成等待期內的服務才可行權的股份支付，2013年12月31日，12月底估計可行權權益工具的數量=300×80%×30=7 200（股），12月底的入賬金額=12月底估計可行權權益工具的數量×授予日公允價值÷3=7 200×10÷3=24 000（元），借：生產成本24 000，貸：資本公積——其他資本公積24 000；（3）對高級管理人員的股份支付屬于達到業績條件才可行權的股份支付，由條件可知，估計的等待期為1年，12月底估計可行權權益工具的數量=2 000×10=20 000（股），確認金額=12月底估計可行權權益工具的數量×授予日公允價值=20 000×10=200 000（元），借：管理費用200 000，貸：資本公積——其他資本公積200 000；（4）對B公司提供服務的股權支付屬于以權益結算的股份支付換取其他方服務，借：管理費用1 200（100×12），貸：資本公積——其他資本公積1 200。

綜述：股份支付包括以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付兩種。相同之處：企業在授權日均不作會計處理（除立即可行權股份支付外）。不同之處：（1）以權益結算的股份支付。在每個資產負債表日，只需根據可行權的權益工具的最新數量作出相應調整；（2）以權益結算的股份支付。企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。

總之，以權益結算的股份支付的特點是——對職工或其他方最終要授予股份或認股權等，這種情形經濟利益未流出企業；以現金結算的股份支付的特點是——未來支付現金數必須與權益性工具（股票）價格的變化掛鉤，這種情形經濟利益要流出企業。