日本公認會計師職業判斷淺析

小笠原直

日本公認會計師職業判斷淺析

小笠原直

根據日本的審計制度，在法律上有義務接受公認會計師和會計師事務所審計的公司中，除3500家上市公司以外，非上市公司大約有6000家，共計近1萬家公司。在中國，審計義務并非像日本一樣只限于有一定規模的公司，而是包括中小企業在內的幾乎所有的公司都有接受審計的義務。正是由于審計范圍之廣反而造成了對審計的必要性和重要性的輕視，而被認為會計師職業判斷有過于形式化、空洞化的危險。此外，中國經濟正處在不斷增長中，然而審計制度上的會計師職業判斷在投資決定中所起的決定作用并不多。2015年3月，中國發布了《注冊會計師執業判斷指南》，因此，本文就日本的關于會計師職業判斷的必要性以及重要論點，介紹幾個先行事例，對會計師職業判斷必須具備的事項進行陳述。希望能對中國審計制度的發展有所借鑒和參考。

一、會計師職業判斷——收入確認

（一）概論

在日本，頻度最高并且難度較大的會計師職業判斷當屬收入的確認。收入確認有以下條件：（1）商品所有權和報酬的轉移或者業務提供的完成（商品的銷售或者服務提供的結束）；（2）取得現金或現金等價物，或其他資產作為代價的成立（已經確認的金額的流入的可能性很高）。

以上確認條件也和國際財務報告基準（IFRS）一致，但在實際的審計現場，由于交易的種類和形式多樣，實際的判斷有一定困難。另外，由于收入的確認關系到收入的計入與否，對企業的業績影響很大，受關注度很高，很容易有爭論。

一般的商品銷售過程如下：發貨、收貨、檢收、收款。根據日本的會計準則，發貨、收貨、驗收、收款的各時點都可作為收入確認的時點。但是，用“商品所有權或報酬的轉移”來判斷，發貨時點只是貨物從工場向外部發送，因而只適用于經常反復的銷售小額產品的業種。一般情況下，貨物到達買方并已在對方管理之下，且商品的式樣和質量都合格，已經驗收的時點或者貨物到達與驗收之間沒有大的時間差的情況下，貨物到達的時點也可以作為收入的確認時點。

如果不是物品的運送，而是把物品安裝后交貨的過程如下：完成、交貨驗收、收款。上述情況各個時點都可作為確認收入的時點，被日本會計準則所認同。但是，一般而言，賣方公司“完成”時點只是賣方公司單方面的承認，還不能說交易方已經確認收貨，因而以“交貨”（證明已交貨的交貨收據的取得）或者“驗收”（驗收單的取得）的時點作為收入確認的時點更為妥當。但是對于金額相對較高的不動產交易，一般以“收款”時點來確認收入。

（二）具體項目分析

1.IT設備（包括軟件在內）的設置銷售

作為將物品安裝好交貨的典型事例，如前文所述，設備安裝完成后，以交貨時點（入手交貨收據的時間）或驗收時點（入手驗收單的時間）作為收入確認時點。但是，若交貨時點和驗收時點相差時間過長，是以重視應收賬款債權管理的交貨時點確認收入還是比較保守地以驗收時點確認收入，這一判斷是非常困難的。后者的處理雖然被認為是有效的，但是這樣一來會導致實際已經交貨的產品由于尚未確認收入而還在賬簿上作為存貨保留，也會反映在企業的資產負債表中。

另外，有些公司設備的各種安裝是分別簽合同的，這樣收入回收的條件也有差異，是否應以不同的時點來確認收入或者將安裝程序細化，以分開驗收的各時點來確認收入，這一會計判斷也相當有難度。像這樣的情況，要回歸原點，通過判斷物品和服務的提供是否“已完成”并且現金的“流入可能性是否很高”這兩點來判斷收入的確認時點。

2.太陽能電熱板裝置的銷售

從實物交易的收益確認原則觀點來看，太陽能電熱板裝置的銷售在會計判斷上相對較難的。作為代替源于核能的電力資源，就是使用大面積地皮來鋪設太陽能接收裝置，將所發的電力賣與電力公司。該發電事業資本和經營是分離的。將鋪設太陽能接收裝置的大面積地皮區分劃歸，每個區劃屬于投資者所進行的投資運用事業。由于電力販賣事業在日本也是新型事業，所以還沒有制定出相應的業界會計基準。

這種情況下的投資者，不僅僅是法人，個人也包括在內。作為個人投資者，是以運用收益率或者節稅為目的，所以在確定可以向電力公司出售電力的這一時點，全額結清的情況相對較多。鑒于這種情況，最終與不動產銷售一樣，將“收款”時間作為收益確認時點。

3.建筑行業中工程完成進度法的應用

建筑行業屬于工期長并且涉及金額較大的事業。通常根據承包合同，將施工完成的時間作為收益確認的時點。到收益確認這個時點為止所花費的成本也同時計入，一般來說，這是穩定的收益確認的處理方法（以下稱工程完成法）。在整個工期期間確認營業收入的基準就是工程完成進度法。

在日本，原則上來說，在工程進行過程中，工程總收益、工程總成本、到決算日工程的進展程度，這三點預估與實際確切的條件相符合的情況下，適用工程完成進度法。如果這三點中任意一點不滿足，則必須用工程完成法。

以上三個要點，在實際操作中較難判斷的是工程總成本。例如，出租給法人用的店鋪不動產，因為有地基、土質、公路路面接觸狀況、周邊環境等等各不相同的原因，而顧客的要求標準也形形色色，因此將工程成本標準化是相當困難的。

由上述可見，盡管工程總成本的預算不夠確切，但是在適用工程完成進度法的情況下，也不容易產生如表1所示的欠妥當的結果。假設如下情況：工程總收益為1000，預算與之相對應的工程總成本為700，施工進度計劃為X1年度40%、X2年度30%、最終X3年度30%，工程實際成本為900。

當初預算工程成本是700（成本率70%），而實際卻是900（成本率90%），受此影響，X3年度的工程盈利為赤字。因為收入確認的緩慢，在X1年度和X2年度沒有結合實際情況計入了盈利（X1年度120、X2年度90）。毋庸置疑，在工程進行過程中，應該將預估額與實際情況相比較，從而適時、適當地對預估成本調整修改。因此，在“工程完成進度法”中，不能否定預估的極限和隨意干預性等的彈性問題。探討是否適用“工程完成進度法”不僅限于建筑業，巨額系統的投資、不動產行業或者造船業等等都屬于該范疇。因此，在謹慎地對預算的精確度進行評估的基礎之上適用工程完成進度法是重中之重。

表1

二、納稅影響會計的應用（遞延所得稅資產的計算）

（一）總論

日本從2000年3月決算開始應用納稅影響會計。當時因為受到1998年亞洲經濟危機的影響，日本的金融機構遭受重創。由于國際上對金融機構的自有資本比率有一定的限制，對于自有資本比率低于國際標準的金融機構，國際金融交易過程中有可能會發生交易障礙。納稅影響會計就是在這個時期被引入的。然而，作為為了支援金融機構的財務狀況而引入的制度，在其引入的3年后，即2003年，居然成為了大型金融機關被國有化，以及一些金融機關被整編重組、被淘汰的原因。也就是說，這是一個給日本的金融界乃至整個產業界帶來了巨大影響的新制度。

所謂納稅影響會計，就是會計處理與對應的稅務處理上有認識的差異性。特別是會計作為費用的部分，稅法上卻不能作為稅前扣除處理，關于該認識的差異部分（稱之為“可抵扣暫時性差異”），如果將來有稅金支出，根據作為反映以后收益能力的“將來應納所得稅額”，該稅金支出被減少的可能性高的情況下，其減少的稅額部分將作為遞延所得稅資產而計入。這種情況下，因為與計入資產等額的金額將反映到所有者權益中，所以結果上造成自有資本的增加。

在日本，關于遞延所得稅資產的會計師職業判斷上，依據是否應該計入遞延所得稅資產以及討論計收款額的妥當性（遞延所得稅資產的評價，也就是遞延所得稅資產的回收可能性），將企業分為五大類：（1）每一期應納稅所得額都超過期末的將來可抵扣暫時性差異額的公司；（2）業績穩定，但是應納稅所得額沒有超過期末的將來可抵扣暫時性差異額的公司；（3）業績不穩定，且應納稅所得額沒有超過期末的將來可抵扣暫時性差異額的公司；（4）稅務上有重要未彌補虧損的公司；（5）歷史年度中有連續的稅務上有未彌補虧損的公司。

第（1）類情況下，遞延所得稅資產全額計入。第（5）類情況下，在已經確立的稅務籌劃中，只有在確定變賣具有升值收益的資產時，這部分遞延所得稅資產才能計入。以上兩種情況，對于會計師判斷上來講，并不是很困難。第（2）類情況下，在確保公司業績穩定的前提下，根據將來解消年度（會計和稅法上差異的解消）的計劃和各項事業的年度盈利計劃來探討計收款額是否妥當，這樣一來會計判斷中存在的問題就會減少。雖然中國的經濟增長率有所下降，但仍然維持在7%左右，與在這種大環境下的中國企業不同，日本企業絕大多數都屬于（3）或者（4）這個分類范疇，這種情況下，對于是否要將遞延所得稅資產計入以及計收款額的妥當性的會計判斷成為了一大難題。

（二）具體分析

1.業績不穩定、預算精確度不高的公司

業績不穩定的公司，其預算的精確度必然不高。回顧這種公司過去的業績，會發現預想和實際相差很多的情況是很常見的。雖然日本會計基準規定第（3）類企業可以以將來5年的應納稅所得額為限度，來入計入遞延所得稅資產。但實際情況是，下一年的預算達成與否還不確定的情況下，對于企業來講制定5年的計劃還是比較困難的。

在實際業務方面，舉例來說，有采用比較過去幾期的預想及實際業績，根據實際業績的達成率乘以新一年的預算計劃的公司，也有按規定以大概5年應納稅所得額為限度，但有只考慮3年應納稅所得額的公司，也有只考慮1年應納稅所得額的公司。因此，確定預算的利益以及可估算的期間是關于遞延所得稅資產回收可能性的職業判斷的重點。

2.在稅務上有重要未彌補虧損的公司

例如，某公司為維持長期持續經營，在物力（多余或不核算的事業、資產的變賣及處置）和人力（解雇、人員削減、希望退職等）方面實施資產重組，其結果會導致本年度營業外損失額較大，這樣的話會被分類為第（4）類企業。

這樣一來，就以上五種分類來說，第（3）類公司實行重組后在遞延稅金資產的計入分類上會變得更加嚴苛。因此，在這種情況下，由于特殊原因導致在稅務上有重要未彌補虧損，將此除去后，將來每期都有應納稅所得額的公司會按照情況（3）來處理。因此在職業判斷上比較難判斷的一點是判斷此公司是否屬于由于特殊的原因引發，將其除去后將來每期都有應納稅所得額的情況。特別是在實行了裁員后導致人才流失的情況下，今后每期是否有應納稅所得額，關于這個判斷是比較復雜的，要根據實際情況進行縝密分析。另外，在進行判斷時也應考慮由于產業重組導致與主要客戶合作關系的變化。

三、 會計表示變更的妥當性

（一）總論

會計表示變更是指資產負債表上流動資產與固定資產區分表示的變更。具體來說就是某個資產由固定資產變更成流動資產，或由流動資產變更成固定資產。表面上來看，這僅僅是資產區分的變更，其實這對于利潤計算有很大的影響。因為流動資產是屬于運營資本的重要組成部分之一的庫存資產，這種變更由銷售業務變成了非銷售業務，或由非銷售業務變成了銷售業務。特別是后者，由于在資產負債表上的變化導致其由非銷售業務變成了銷售業務，此項交易就會導致銷售額及營業利潤增加。

因此，在日本的會計實務上區分表示的變更是否合理，也就是說是否有正當的變更理由，有關于此的確認是不容懈怠的。即使是在本期中發生了變更，對于本期的同一筆交易來說必須采用變更前的會計處理。

（二）具體分析

1.房地產業

在房地產業中，房地產分為作為庫存的“銷售用房地產”及作為出租給第三方或自己使用的“有形固定資產”。但是，在經營判斷上經常有將“銷售用房地產”轉為“租賃用房地產”，將“租賃用房地產”、“自用房地產”轉為“銷售用房地產”的情況。特別是為了追求杠桿效應的房地產企業依存于銀行的借款來周轉，為了追求經營效果，在資金管理方面有著經營的判斷。

在這種情況下，必然要確認經營判斷的合理性及可以證實的正當理由。特別是將“租賃用房地產”、“自用房地產”轉為“銷售用房地產”時，有該資產在當期中被銷售掉的情況。從道理上來說這種情況是可以作為銷售業務進行處理的，但是由于其會對銷售額及營業利潤產生巨大的影響而影響投資判斷，需按以前的分類方法將其分類，作為有形固定資產的變賣來處理。賬簿價格與實際售賣價格的差價計入“營業外損益”而非銷售額及營業利潤中。

2.風險投資企業、互聯網金融服務事業

以投資買賣為目的持有的股票作為庫存計入“交易性金融資產”。出于品牌和合作業務為考慮的投資以及以控制為目的的投資，屬于以長期持有為目的的固定資產，計入“可出售金融資產”。

在這種情況下，屬于流動資產的“交易性金融資產”在賣掉時計入銷售額構成營業利潤，而屬于固定資產的“可出售金融資產”在賣掉時計入營業外損益。因此，區分表示變更的合理性及正當理由的有無成為會計判斷的重點。在處理期中交易時，應采用以前的區分方法。

最近日本IPO市場很活躍，使得長期持有的金融資產變為以買賣目的而持有的金融資產，區分表示也發生了變化。在這種情況下，在變更的會計期間發生的交易不能作為銷售額，而應作為特別利益處理。

四、小結

現在的中國，雖說經濟發展有所減速，但是放眼世界，中國仍處于高速發展階段。曾經，當日本處于同樣的發展階段時，也未能及時認識到審計的重要性以及公認會計師職業判斷的影響力。目前，中國關于會計師判斷事例的討論還很少，希望本文能為中國注冊會計師的職業判斷提供些許借鑒。

作者單位：日本監查法人前進誠天