原材料期末計價探析

□（西南大學經濟管理學院 重慶400715）

一、存貨的定義及其期末計價

（一）存貨的定義

按照會計準則的定義，存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。企業的存貨按照持有目的不同，大致可以分為以備出售的產成品、商品、在產品和以備耗用的材料、物料等兩大類。

（二）存貨的期末計價

在資產負債表日，企業應當遵循謹慎性原則，對存貨的可變現凈值與存貨的成本進行比較，按照兩者中的較低者進行計量。如果期末存貨的可變現凈值低于存貨的賬面成本，表明存貨發生了減值，存貨應當按照可變現凈值計量并計提存貨跌價準備；如果存貨的可變現凈值不低于存貨的成本，表明存貨沒有發生減值，那么存貨仍應按照成本計量。存貨的可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

二、原材料的期末計價及存在的問題

（一）準則規定

《企業會計準則第1號——存貨》規定：資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。按照準則的規定，對存貨中原材料的期末計價總結如下：（1）如果企業持有的原材料用于直接出售，那么期末應該按照原材料的成本與可變現凈值孰低計量。此時，原材料的可變現凈值=材料的估計售價-材料出售估計的銷售費用和相關稅費。（2）如果企業持有的原材料用于生產產品，若產品沒有發生減值，原材料按成本計價，不用計提減值準備；若產品發生了減值，原材料按照成本與可變現凈值孰低計價。此時，原材料的可變現凈值=產品的估計售價-至完工估計將要發生的成本-產品出售估計的銷售費用和相關稅費。

（二）實際問題

雖然企業會計準則對存貨的期末計價做出了規定，但是準則規定的情況只是針對單一材料生產一種產品，企業在生產制造過程中，往往需要多種多樣的材料來共同生產同一種產品、企業的一種原材料往往被用來同時生產多種產品或者用多種材料共同生產多種產品。那么，此時多種材料共同生產一種產品時，如果產品發生了減值，每種原材料期末該如何計價；一種材料用來生產多種產品時，產品部分增值、部分減值，此時原材料該如何計價，多種材料共同生產多種產品時材料該如何計價，準則對這些情況并沒有做出詳細的規定，本文試圖在企業持續生產的假設下，探究上述情形下用于生產產品原材料的期末計價，以期企業能夠更好地管理存貨。

三、實際問題的解決方案探析

企業的持續生產假設是指，企業的原材料是為生產產品以備耗用而持有，當有跡象表明產品發生減值，那么企業應當根據產品的售價，合理地估計原材料的可變現凈值，然后比較原材料的成本與可變現凈值，提取減值準備，而不是考慮停止生產產品將原材料直接出售來確定原材料是否提取減值準備。

無論是企業一種材料生產多種產品還是多種材料共同生產一種產品，或者說多種材料生產多種產品，期末，企業應該判斷生產的產品是否發生了減值，如果產品沒有發生減值，那么原材料仍然按照成本進行計量；如果產品發生了減值，應該判斷原材料的可變現凈值與成本的高低，如果可變現凈值高于成本，那么原材料仍然按照成本計量，如果可變現凈值小于成本，那么應當將原材料的可變現凈值按照一定的分配標準，分配至各原材料，然后分別據以提取減值準備。

（一）一種原材料生產多種產品

這種情況下，在原材料的期末計價時可以把多種產品分離開來單獨進行考慮，當發生部分產品增值、部分產品減值時，未減值產品的原材料仍然按照成本計價，發生減值的產品的原材料，成本小于可變現凈值的，按照可變現凈值計價，按照減值材料的數量在生產產品材料總數量中所占的比例對原材料計提減值準備。

例1：企業庫存A材料總的賬面價值v，A材料只用來生產甲、乙、丙三種產品，期末甲產品因A材料價格下降發生了減值并且判斷出材料的成本大于材料的可變現凈值，生產甲產品的原材料應該提取的減值準備為1，乙產品沒有增值也沒有減值，丙產品發生了增值，生產甲、乙、丙產品耗用的 A 材料的價值分別為 x1、x2、x3（x1+x2+x3≤v）。那么，此時生產乙、丙產品的A材料仍然按照成本進行計量，生產甲產品的A材料則按照材料的可變現凈值計量。此時生產甲產品耗用的原材料在三種產品耗用材料的總價值中所占的比例為r=x1/（x1+x2+x3），期末如果企業不調增生產計劃，那么企業應對庫存A原材料計提v×r×1的減值準備。

（二）多種原材料生產一種產品

期末，產品發生減值的前提下，在確定減值損失金額時，要將所有參與生產的原材料看作整體，將不同數量的原材料的成本加計求和，并與原材料的可變現凈值進行比較，得到減值的總額，再將發生的減值損失按照一定的比例分攤至原材料，分別計提減值準備。

按照什么樣的標準如何進行分配，筆者認為，期末在判斷出原材料的成本大于可變現凈值后，企業要依據原材料的市場價值是否變動將庫存的原材料歸類，對于市場價值不小于材料成本的原材料歸為一類，這類原材料仍然按照成本計量，表明產品的減值不是由于這些原材料市場價值發生下降所引起的，只需將確定的減值損失金額，按照一定的比例在市場價值發生下降的一類原材料中進行分配即可。至于分配標準，筆者認為，應當將市場價值發生下降的每種原材料的成本單價減去當前的市場單價，然后乘以生產單位該產品每種材料的數量，得到的結果定義為每種材料的貢獻值，將各材料的貢獻值與單位產品耗用材料總的貢獻值做比較，即可得到每種材料的貢獻比率，用來衡量不同材料市場價值下降在產品的可變現凈值的下降中所貢獻的比例，然后將原材料發生的減值損失按照此貢獻比率分配至原材料，以此為基礎來確定市場價值發生下降的每種材料應該計提的減值準備。該貢獻比率既考慮了每種材料市場價值下降的因素，同時也考慮了不同原材料價值下降的不同程度的因素，當一種材料發生嚴重降價導致產品發生了減值，那么此時計算出的材料的貢獻值相對比較大，貢獻比率較高，據此分配的減值損失金額比較多，材料應該計提較多的減值準備。

例2：企業庫存A材料n1噸，賬面單價p1，B材料n2噸，賬面單價 p2，C材料n3噸，賬面單價 p3，D 材料 n4噸，賬面單價p4。A、B、C、D四種材料用來生產甲產品，生產單位甲產品耗用四種材料的數量分別為 x1、x2、x3、x4。期末，四種材料的市場單價分別為 p1′、p2′、p3′、p4′，且 p1′＜p1，p2′＜p2，p3′=p3，p4′＞p4，甲產品發生了減值。

首先判斷原材料的成本與原材料的可變現凈值，原材料的可變現凈值NRV=產品估計售價-至完工估計將要發生的成本-產品出售估計的銷售費用和相關稅費，原材料的成本是不同數量的原材料成本的加計總和，即成本COST=x1×p1+x2×p2+x3×p3+x4×p ，COST＜NRV 時， 材料仍按照成本計量，COST＞NRV時，發生的減值損失金額為L=COST-NRV，C、D材料仍然按照成本計量，A、B材料要分攤損失金額并計提減值準備；其次，求出 A、B 材料的貢獻值，CA=（p1-p1′）×x1，CB=（p2-p2′）×x2，A 的貢獻比率 RA=CA/（CA+CB），B 的貢獻比率RB=CB/（CA+CB），分攤至A材料的減值損失金額為L×RA，分攤至B材料的減值損失金額為L×RB，期末，庫存的n噸A材料和m噸B材料分別按照成本與可變現凈值之間的差額，計提減值準備。

（三）多種原材料生產多種產品

多種原材料生產多種產品的情況下，應該把產品拆分開來單獨進行考慮，相當于上述第二種情況，判斷多種原材料生產一種產品的材料期末計價，多種原材料生產多種產品是多種原材料生產一種產品的不同產品組合。不可以把原材料拆分開來單獨考慮，認為多種原材料生產多種產品的情況是一種材料生產多種產品的疊加。因為，在產品發生減值的情況下，判斷原材料的成本與原材料的可變現凈值時，會出現矛盾的地方。

例3：企業生產單位甲、乙、丙三種產品耗用的A材料為 a1、a2、a3，賬面單價為 p1，耗用的 B 材料為 b1、b2、b3，賬面單價為 p2，耗用的 C 材料為 c1、c2、c3，賬面單價為 p3。在甲、乙產品發生減值，丙產品沒有發生減值的情況下，按照一種原材料生產多種產品判斷原材料的成本與可變現凈值時，就甲產品而言，原材料的可變現凈值=甲產品估計售價-至完工估計將要發生的成本-甲產品出售估計的銷售費用和相關稅費，A材料的成本為a1×p1，但是該可變現凈值是在產品的基礎上得到的，而甲產品的材料成本中，除了A材料外還有其他的材料，大多數情況下，此時的可變現凈值要大于一種材料的成本，二者沒有可比性。

四、結束語

本文針對企業實際生產過程中面臨的情況，在企業連續生產的假設下，探討了庫存原材料期末如何計價的問題，對三種不同的情況進行了分析并提出了解決方案，希望能夠給企業更好地管理存貨提供參考意見。