對工程項目借款利息資本化的探討

【摘要】新會計準則下的借款費用資本化與原企業會計制度相比，可予資本化的范圍從專門借款擴大到了一般借款，資本化金額的計算方法也有較大的變化。本文結合企業項目投資對利息資本化進行分析探討。

【關鍵詞】工程項目 專門借款 一般借款 資本化

根據企業所得稅的規定，企業在資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當計入有關資產的成本，此外的借款費用，應作為當期費用允許稅前扣除。會計準則規定，購建符合資本化條件資產的借款費用，應予以資本化，其他借款費用計入當期損益。可見，工程項目有關的借款費用，是資本化還是費用化，以及如何資本化，直接影響到購建資產的賬面價值，同時與企業當期的利潤及所得稅息息相關。因此，正確理解借款費用準則，準確計算借款費用的資本化金額，對于提高會計信息質量，控制資金成本，真實反映企業財務狀況和經營成果，顯得尤為重要。

一、利息資本化過程中的常見問題分析

企業會計準則對借款費用利息資本化的規定，包含資本化的條件、資本化金額的確定方法以及資本化的暫停及停止等方面，每個環節如果有理解不充分，不正確，都可能造成資本化金額最終核算出現錯誤或偏差，對資本化的條件、資本化金額的計算以及資本化的暫停及停止方面的判斷和把握不當，是利息資本化中最為常見的問題。

（一）開始利息資本化的條件分析

開始利息資本化條件，是指構建資產相關借款費用開始資本化要滿足的前提，只有達到了條件要求，才能進行資本化，同理只要達到了條件要求，就應當進行資本化。會計準則規定， 借款費用必須同時滿足三個條件，才能開始資本化：利息資本化條件的規定界定了開始利息資本化的時間，需要注意的是，三個條件必須同時滿足，缺一不可。

1.資產支出已經發生。資產支出指為購建固定資產支付的對價，支付的方式可以是現金、非現金資產，以及帶利應付款項。比如企業在購建資產中，以銀行存款支付了工程款，或以存貨換購了所需用工程物資，或者以帶息應付票據支付了建造資產相關款項，都屬于資產支出已經發生。值得注意的是，如果只是簽訂了合同，通過賒購的方式購買材料，應付款項不計利息，則不能算是資產支出已經發生，因為沒有占用資金或產生資源的流出。如果資產支出沒有發生，就沒有占用資金包括借款資金，其利息費用與購建固定資產無歸屬關系，當然不能開始資本化。

2.借款費用已經發生。借款費用主要是利息及其他輔助費用，通常是借入的款項轉入借款人賬戶當日，就可以認定借款利息已經發生。

3.為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。購建活動開始是指資產的實體建造活動，如廠房的實際建造、主體設備的安裝等。如果僅持有資產沒有發生建造活動，就不能認為購建活動已經開始。比如企業建設廠房，即使已經發生了土地支出，持有了土地，也產生了借款費用，如果廠房建設沒有開工，也不能認為是購建活動已經開始，不能開始資本化，因為此時實體建造活動沒有發生。

（二）利息資本化金額計算的分析

新會計準則關于借款費用利息資本化的范圍，由專門借款擴大到了一般借款，并且專門借款資本化金額的計算方法也有較大的變化，原制度只允許專門借款利息費用進行資本化，并要求與購建固定資產支出相匹配，需要通過計算累計資產支出加權平均數、專門借款加權平均利率計算得到利息資本化金額。新準則考慮了一般借款，并且允許對專門借款所發生的利息費用全部資本化，新準則的規定與國際會計準則更加趨同，較好的體現了客觀性的原則，有利于促進項目資金管理，真實反應建設資金成本。專門借款費用與一般借款費用利息資本化計算方法不同，必須分別計算，計算公式如下：

公式（一）：

專門借款利息資本化金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或暫時性投資取得的投資收益）。

公式（二）：

一般借款利息資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數*乘一般借款的資本化率。

在計算利息資本化金額時應當注意：①每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。這種利息資本化金額大于實際發生的利息金額的情況，在利息資本化時是不允許存在的，因為利息資本化是對實際發生的利息的資本化。但在利用公式進行計算時，有可能出現利息資本化金額超過當期相關借款實際發生的利息金額，比如專門借款尚未動用的借款資金進行暫時性投資取得的投資收益為負數時，還有資產累計支出超過專門借款部分大于一般借款金額時。因此，暫時性投資收益為負數時，只能將投資損失計入當期損益；按公式（二）計算得出的一般借款利息資本化金額，如果超過當期的一般借款實際利息費用時，只能以實際利息費用為限進行予以資本化，不允許對自有資金進行利息資本化，盡管自有資金也存在資金成本。②專門借款發生的利息費用，在資本化期間是都可以資本化的，不與資本支出掛鉤，不管專門借款是否占用以及占用多少，其利息費用都可以予以資本化。③一般借款利息資本化，只與累計資產支出和當期一般借款實際利息有關，與累計資產支出中是否使用了一般借款無關。因為一般借款利息資本化的計算，是基于項目資產支出占用的資金先后順序的假設，首先使用專門借款的資金，其次使用一般借款，最后使用自有資金。不管該假設是否合理，但如果沒有該項假設，也就無法計算一般借款的利息資本化金額。

（三）利息資本化的暫停及停止的判斷分析

新會計準則規定，資產購建過程中發生的非正常中斷且中斷時間連續超過3個月，中斷期間利息資本化暫停，恢復后繼續進行。這里對非正常中斷的理解很關鍵。正常中斷是在資產購建活動中可以預見的或計劃之中的或必要的程序，如質量或者安全檢查停工，可預見的不可抗力因素（如雨季）停工；非正常中斷多指不可預見的或管理不善出現的情況，如質量糾紛、勞動糾紛、停工待料、安全事故、自然災害等。

購建的資產達到預定可使用或者可銷售狀態后停止利息資本化。關于如何判定是否資產達到預定可使用或者可銷售狀態，主要看資產的實體建造（包括安裝）是否全部完成或者實質上已經完成；資產是否與預期的要求相符或者基本相符；資產上的支出是否很少或者幾乎不再發生；資產試生產結果是否表明資產能夠正常生產出合格產品等。值得注意的是，利息資本化的暫停及停止，需要實務工作者按照實質重于形式的原則，作出合乎準則的職業判斷。對達到預定可使用或者可銷售狀態的判斷，要按以上標準來進行，不能以是否“交付使用”來作簡單判斷。

二、利息資本化金額的計算

（一）專門借款費用的資本化金額計算

明確了借款費用開始利息資本化的條件、暫停及停止的判定以及資本化金額的計算方法，結合上述分析，舉例說明利息資本化金額的計算過程。

某公司新建了一個生產基地，基地項目包含了A、B、C三個單項工程，分別為1座廠房，2條生產線和1個倉庫。項目從2015年1月開始籌建，計劃工期為1年，1月完成了各項審批手續，購置了土地，投入20000萬元；2月1日主體工程開始施工，2月16發生項目專門借款30000萬元元（年利息6.15%），同日支付工程預付款24000萬元；3月完成生產線設備訂貨，3月15日發生專門借款10000萬元（年利息6.15%），支付設備款21000萬元。各單項工程在2015年12月底同步完工，達到預定可使用狀態。公司的專門借款余額作為活期存款，活期存款利息為1%/年，需要計算2015年各月項目專門借款費用利息資本化金額。

表1 項目資產支出情況表 單位：（萬元）

按公式（一）：專門借款利息資本化金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入。

2015年1月專門借款資本化金額的計算。2015年1月專門借款期初沒有余額，當月沒有發生額，沒有利息費用和存入利息收入。1月份支出的20000萬元是土地等費用，主體沒有施工，不具備資本化的條件，故1月不產生借款費用資本化金額。

2015年2月專門借款資本化金額的計算。2月期初沒有借款余額，16日借款30000萬元，同時支出24000萬元。2月利息支出為：借款金額30000萬元*6.15%年利率*（13天當月占用天數/365天）=65.7123萬元；余額存款利息收入：余額6000萬元*13天當月存款天數/365天*1%活期利率=2.1370萬元；2月專門借款資本化金額=65.7123萬元-2.1370萬元=63.5753萬元。

2015年3月專門借款資本化金額的計算。3月15日借款10000萬元，同時支出21000萬元，3月利息支出為：期初借款余額30000萬元*6.15%年利率*（31天當月占用天數/365天）+本月借款10000萬元*6.15%年利率*（17天當月占用天數/365天）=185.3425萬元；余額存款利息收入：期初余額6000萬元*15天當月存款天數/365天*1%活期利率=2.4658萬元，3月專門借款資本化金額=185.3425萬元-2.4658萬元=182.8767萬元。

（二）一般借款費用的資本化金額計算

接上例，按公式（二）：一般借款利息資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數*乘一般借款的資本化率。計算2015年各月項目一般借款費用利息資本化金額。

2015年1月一般借款資本化金額的計算。2015年1月期初及當月都有借款，但1月份主體沒有施工，不具備資本化的條件，故1月一般借款費用不予資本化。

2015年2月一般借款資本化金額的計算。首先計算2月累計資產支出的加權平均數=2月期初累計資產支出+（本期每筆資產支出*該筆支出當期占用天數/當期會計期間涵蓋天數）；其次計算專門借款累計數，最后計算當期一般借款的加權平均利率即資本化率。2月累計資產支出；20000萬元+（20000+4000）萬元*13天/28天=31142.86萬元；2月專門借款累計數=30000萬元，資本化率=當期一般借款利息支出總額/當期一般借款加權平均數，{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*28/365天}/{（60000*28/28+70000萬元*28/28+50000*28/28）=0.435982%。2月一般借款資本化金額=（31142.86萬元-30000萬元）*0.435982%=4.98萬元。

2015年3月一般借款資本化金額。3月累計資產支出：期初44000萬元+本期21000萬元*17天/31天=55516.13萬元，3月專門借款累計數=40000萬元，資本化率，按公式計算如下

{（60000*5.5%+70000*6.15%+50000*5.25%）*31/365天}/{（60000*31/31+70000萬元*31/31+50000*31/31）=0.482694%。

3月一般借款資本化金額=（55516.13萬元元-40000萬元）*0.482694%=74.90萬元。

三、利息資本化核算的兩點建議

（一）部分工程暫停或停止利息資本化的計算處理

舉例說明，某公司2015年新建一個生產基地項目，包含了三個單項工程，分別為廠房，生產線和倉庫。假如其中的倉庫工程作為一個單項工程，在2015年6月1日至9月30日之間因質量糾紛停工，倉庫工程停工期間其他單項工程未受影響，正常實施。從單項資產看，該停工為非正常停工且時間超過3個月，應該暫停借款費用的資本化。這里的問題是倉庫工程暫停資本化的金額如何確定。在日常的核算處理時，是對整個項目計算利息資本化的，借款也是針對整個項目而言的，會計系統（NC系統）對資本化利息的日常核算也是在整個項目下設置待二級分攤項目進行輔助核算，并未按照每個單項工程設置二級核算。也不能通過倉庫資產的支出數直接計算得出暫停資本化的金額，因為專門借款的資本化利息不與資產支出掛鉤。對此，建議先按照倉庫工程正常實施的情況，與其他單項工程一起整體計算出利息資本化金額，再按照一個分配率來計算得出倉庫工程分攤的利息資本化金額，將該金額作為費用化處理。分配率可以考慮按停止資本化的單項工程資產累計支出占整個項目資產累計支出的比例確定。計算過程說明如下，已知2015年6月，已按無單項工程項目暫停資本化情況計算出整個項目資本化金額413.05萬元，其中專門借款利息資本化金額252.74萬元，一般借款利息資本化金額160.31萬元；資產支出數84000萬元，其中A廠房50000萬元，B生產線21000萬元，C倉庫13000萬元。計算倉庫工程2016年6月的資本化金額=413.05萬元*（13000萬元/84000萬元）=63.92萬元，將倉庫工程分攤的資本化金額63.92萬元作費用化處理，最終2015年6月的資本化金額為413.05萬元-63.92萬元=349.13萬元。另外，在工程非正常中斷的當月，可能不知道停工是否會超過3個月，無法判斷是否停止資本化，對此建議先按照不停止資本化考慮，期末照常進行利息資本化核算，待出現超過3個月需要停止資本化的時，進行調賬，將已經資本化的金額作費用化處理。

按照準則要求，如果項目中的各部分分別完工，完工的部分可以單獨使用，應當停止與該部分資產的資本化；如果完工的部分必須要與其他部分一起才能使用或發揮作用，不應當停止資本化。完工的部分需要停止資本化的，其利息資本化金額的計算可以參考前面的非正常中斷暫停利息資本化資產的計算方法，即先計算出整體項目利息資本化金額，再分配計算得出停止資本化的工程分攤的利息資本化金額，將該金額作為費用化處理。

（二）利息資本化的會計期間的選擇

準則中沒有明確規定利息資本化的會計期間，因此按月度、季度、年度核算均可。會計實務中，利息資本化按月核算顯得比較繁瑣，按年核算又過于簡略，如果按季度核算，應是較為理想的選擇，因此建議按季度進行利息資本化的核算。

由于利息資本化的計算涉及資產支出加權平均數和一般借款資本化率較為復雜，需要逐筆統計資產支出的具體金額及日期，以便計算資產支出加權平均數；需要逐筆統計一般借款的發生金額及時間，以便計算一般借款的資本化率，否則，就不符合準則的要求。因此，在日常工作中要加強會計基礎管理，建議將項目的資產支出情況、專門借款情況及一般借款情況建立電子臺賬進行日常管理，及時完善相關數據，便于期末準確核算。

參考文獻

[1]《企業會計準則》財政部，北京：經濟科學出版社，2006.

[2]于曉鐳，徐興恩. 《新企業會計準則實務指南與講解修訂版》 [M].北京：機械工業出版社，2007.

作者簡介：黃大軍（1971.2-），男，會計師，就職于四川煙草工業有限責任公司什邡分廠，研究方向：財務管理。