政府審計取證模式：理論框架和例證分析

2015-11-10 01:54:01鄭石橋

會計之友 2015年22期

【摘要】審計取證模式是獲取審計證據的思路，關于審計取證模式有兩個基本問題：一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。審計取證模式有四種：命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式。不同審計取證模式各有其適用范圍，同時也有一定的交叉適用。審計載體是影響審計取證模式的基礎性因素，在此基礎上，審計效率、審計風險、審計意見類型影響審計取證模式。審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。

【關鍵詞】政府審計；審計載體；審計取證；審計取證模式；審計主題

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0121-06

一、引言

獲取審計證據是審計最核心的內容之一。審計取證模式是獲取審計證據的思路，它決定審計結論的可靠程度，是審計效率效果的基礎。每個國家的審計準則，都是以一定的審計取證模式為基礎的，審計取證模式是審計準則的靈魂和主線。

關于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。對于上述兩個基本問題都有一些相關研究。關于審計取證模式的種類，一般認為，有賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計。事實上，這些審計取證模式主要是針對財務信息審計而言的，如果審計主題不是財務信息，則審計取證模式并非如此。關于審計取證模式的影響因素，一些文獻認為，審計環境影響審計取證模式，但是，審計環境的內容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻認為，審計效率和審計風險影響審計取證模式，然相對而言，審計載體、審計主題對審計取證模式可能有更加基礎性的影響。總體來說，現有文獻對審計取證模式的兩個基本問題還缺乏系統的研究，政府審計取證模式更是如此。

本文以審計載體、審計主題為基礎，研究審計取證模式的類型及影響因素，構建審計取證模式的理論框架，并用我國政府審計取證模式來驗證上述理論框架。

二、文獻綜述

根據本文的主題，相關的文獻綜合包括兩部分內容，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。

關于審計取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計證據具體的思維概括為五種主義：權威主義（以他人證言為基礎獲取證據），神秘主義（以靈感為基礎獲取證據），理性主義（以計算為基礎獲取證據），經驗主義（以經驗為基礎獲取證據），實用主義（以正確事實為基礎獲取證據）。不少文獻認為，審計取證模式包括賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計，有些文獻將風險導向審計再區分為傳統風險導向審計和現代風險導向審計（胡春元，2001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎審計模式，認為賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計是從“部分→整體”收集證據的模式，分析基礎模式是“整體→部分→整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，也能較好地保證審計質量。在政府審計領域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，認為手工背景下的審計模式包括賬項基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數據式審計。陳太輝、楊明月（2011）將審計的思維路徑提煉為五個步驟：合理懷疑，發現問題，證實問題，力求達成共識和解決問題。

關于審計取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計客體的信息化水平不同，審計取證模式才區分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻認為，審計效率和審計風險也是影響審計取證模式的重要因素，審計取證模式從賬項基礎審計發展到制度基礎審計，進而發展到風險導向審計，是審計效率和審計風險共同作用的結果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。

上述文獻對于我們理解政府審計取證模式有較大的啟發。然而，審計取證模式還是缺乏一個清晰的分類框架，涉及的審計取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關于政府審計取證模式還是缺乏系統的理論框架。

三、理論框架

（一）審計取證模式的總體框架

從技術邏輯來說，審計取證是通過系統的方法獲取證據，以搞清楚審計事項的真實情況，而審計事項的真實情況本身是存在的，并不需要審計人進行再生產，所以，審計取證事實上是一個驗證過程，即通過一定的方法對客觀存在的事項進行驗證，并記錄驗證的結果。審計取證既然是一個驗證過程，則驗證事項本身的信息存儲方式就是驗證方式選擇的基礎性因素，驗證方式要依據信息存儲方式來選擇，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。

一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式首先可以區分為電子數據和非電子數據，很顯然，這兩種數據的驗證方式存在差異。在此基礎上，無論是電子數據，還是非電子數據，都區分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，可以從高層級信息追蹤到次層級信息，次層級信息可以支持高層級信息，通過次層級信息可以驗證高層級信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級信息缺乏次層級信息支持，無法通過次層級信息來驗證高層級信息。很顯然，這些差異會影響審計取證方式。

在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實物對應，可以通過測量實物來驗證信息；而有些支撐載體則沒有實物對應，無法通過測量實物來驗證信息。很顯然，這會影響審計取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續可靠的信息生產流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當的基礎；有些并不存在持續可靠的信息生產流程，流程本身無法為信息質量提供保障。很顯然，上述差異會影響審計取證方式。

此外，審計主題還會影響審計取證方式。審計主題是審計人員發表審計意見的特定事項，一般分為財務信息、非財務信息、特定行為、制度這四類，不同的審計主題在審計載體方面可能存在較大的差異，這些差異會影響審計取證模式。需要注意的是，無論何種審計主題，都會表現為一些信息，即使是特定行為和制度也會表現為一些信息，但是，對于這些主題的審計，其目的不是對這些信息本身是否真實發表意見，而是對這些信息反映的行為、制度是否合規合理發表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計主題都有信息載體，審計主題是通過影響審計載體，進而影響審計取證方式，從根本上來說，需要以審計載體為依據來選擇審計取證模式。

綜合上述分析，總體來說，審計載體有四種情形：非實物載體、實物載體、有持續可靠流程、無持續可靠流程，不同審計載體情形下的審計取證模式分別命名為命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式，審計取證模式的邏輯框架如表1所示。

（二）命題論證模式

如果存在非實物支撐載體，審計事項相關的信息形成一個完整的鏈，通過次級信息可以驗證高層級信息。在這種情形下，審計取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結構的，從總命題分解為次層級命題，次層級命題再分解為更次級的命題，圍繞最基礎的命題收集證據。如果這些基礎性的命題得到證明，則其支撐的上層級命題就得到證明，每個層級都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計目標，而這些次級命題也就是不同層級的具體審計目標。

命題論證的基本思路有兩個邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計事項的具體審計目標收集證據。一般來說，從上到下的命題分解具有相對穩定性，而從下到上的命題證明則受到一些權變因素的影響，從而命題論證模式呈現多樣化。

首先，具體審計事項是否要區分重點。如果不區分重點，則所有審計事項都同等對待；如果要區分審計重點，則需要有一定的方法來區分。很顯然，區分重點會提高審計效率，但是可能會對一些審計事項投入的審計資源減少，或者是找錯了審計重點，這些都可能增加審計風險。歷史上的賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計，都屬于命題論證模式，其區別就是是否區分審計重點。賬項基礎審計對于所有的審計事項同等對待，不區分審計重點，制度基礎審計以制度評估為基礎來尋找審計重點，風險導向審計以風險評估為基礎來尋找審計重點。

其次，是詳細審計還是抽樣審計。在命題論證模式下，每個具體審計事項都有具體審計目標，而每個具體審計事項都有若干個體，這些個體的集合形成該具體審計事項的總體。就該總體作出結論，有兩種選擇：一是對該總體的全部個體進行審計，這就是詳細審計；二是從該總體中抽取樣本，對樣本實施審計，根據樣本審計結果推斷總體結論。很顯然，抽樣審計效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產生審計風險。所以，對詳細審計和抽樣審計的信賴程度不同，審計效率和審計風險也不同，賬項基礎審計基本上不信賴抽樣審計，而制度基礎審計、風險導向審計信賴抽樣審計，只是二者的抽樣方法存在差異。

最后，數據載體是電子數據還是非電子數據，會影響具體審計事項的命題論證。將具體審計事項區分重點的一個很重要原因是為了提高審計效率。然而，在電子數據下，計算機的數據處理能力使得信息查找和計算成為很容易實現的功能，所以，區分審計重點，對非重點審計事項減少審計資源投入的意義大為降低。同時，從詳細審計發展到抽樣審計的重要原因之一也是提高審計效率，但是，在電子數據下，由計算機實施詳細審計并不是很麻煩的事，也不會給審計效率帶來較大的負面影響。正是由于數據載體的上述影響，在電子數據下，全面審計、詳細審計并不會影響審計效率，同時，有利于審計風險控制。所以，以全面審計、詳細審計為特征的電子數據審計就形成了相對獨立的審計取證模式。這種審計取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標開始，確定具體審計事項的具體審計目標；二是根據具體審計事項的具體審計目標構建審計分析模型，并用這些分析模型對數據進行分析，確定數據疑點；三是追蹤疑點，確認疑點是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。

根據上述分析，關于命題論證模式有如下結論：命題論證取證模式適用于有非實物支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數據載體、審計效率、審計風險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。

（三）專業測量模式

如果存在實物支撐載體，審計事項相關的信息形成一個完整的鏈，基礎層級的信息有實物對應，可通過測試實物來驗證基礎性信息，并通過基礎性信息進而驗證其支撐的高層級信息。其基本思路是實物測量，通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息。由于提高審計效率和防范審計風險的考慮，專業測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當審計機構具有某方面的專長時，可以自行測量，否則，要委托專業機構來完成，審計機構只是對這個過程進行適當的監督和確認。當然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計機關為了進行環境審計，建立了自己的環境監測機構，如果有足夠的投入，這些機構完全可能具有較高的專業水平。現在的問題是，審計取證模式并不只是滿足獲取高質量審計證據的需要，而是要同時考慮提高審計效率、降低審計成本，只有二者兼得的審計取證模式才是好的審計取證模式。當然，對于審計機構來說，何種專業測試要外包、何種專業測量要自制，需要根據專業測量的業務量多少和資產專用性來考慮。如果專業測量業務量較多并且資產專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時專業測量是測量實物，所以，一般來說，電子數據和非電子數據的不同，對專業測量模式并無顯著影響。

根據上述分析，關于專業測量模式有如下結論：專業測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風險導致自制測量模式、外包測量模式的出現。

（四）數據流程模式

當不存在支撐載體時，無法通過次級信息來驗證高層級信息，此時，如果信息生產過程可靠，可以通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量，數據流程模式就產生了。其基本思路是驗證數據流程的持續可靠性，通過數據流程的持續可靠性來判斷信息質量。由于手工生產的數據流程和信息化背景下的數據生產流程具有很大的差異，所以，驗證電子數據生產流程和非電子數據生產流程的方法也存在很大的差異。

在手工數據生產流程下，審計取證過程一般包括風險評估和流程測試兩個邏輯步驟。這里的風險是流程風險，也就是流程不能保障數據質量的可能性，一般可以分解為固有風險、控制設計和執行風險、控制運行效果風險（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風險評估為基礎，對每個風險點的持續可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數據流程模式（A）。在信息化數據生產流程下，既可以采用面向系統的方法，例如測試數據法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統評估技術，例如控制矩陣、風險矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統的方法，還是采用信息系統評估技術，主要還是基于不同模式的風險和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數據流程模式（B）。

根據上述分析，關于數據流程模式有如下結論：數據流程模式通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量，由于手工生產的數據流程和信息化背景下的數據生產流程具有很大的差異，數據載體、審計效率、審計風險導致數據流程模式的多樣化。

（五）數據分析模式

當不存在支撐載體，并且信息生產流程本身無法保證信息質量時，取證思路就改為從數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，這就是數據分析模式。數據分析模式的邏輯步驟包括兩個階段：一是數據分析找疑點，主要是通過將審計目標確定到具體審計事項，根據具體審計目標構建數據分析模式，并根據數據分析模式來尋找疑點；二是核實疑點，也就是針對疑點使用各種審計取證程序來核實疑點是否真的就是對審計標準的偏離。

一般來說，判斷數據之間邏輯關系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計算、數據質量評估、數據關聯等多維數據分析、數據挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數據本身的特征會影響數據分析方法的選擇，例如，定性數據和定量數據的分析方法可能不同；另一方面，電子數據和非電子數據的分析方法也可能存在較大差異，非電子數據可能限制了許多數據分析方法的采用。本文將非電子數據下的數據分析模式稱為數據分析模式（A），電子數據下的數據分析模式稱為數據分析模式（B）。當然，不同的數據分析方法會有不同的效率，也會有不同的成本。

根據上述分析，關于數據分析模式有如下結論：數據分析模式通過數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，邏輯步驟包括數據分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數據載體、審計效率、審計風險導致數據分析模式的多樣化。

（六）幾個相關問題

1.審計取證模式的交叉適用

根據本文前面的分析，命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式是四種不同的審計取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質或電子數據載體；專業測量模式適用于信息存在實物支撐載體；當不存在支撐載體時，如果信息生產過程持續可靠，則采用數據流程模式；當不存在支撐載體，并且信息生產流程本身無法保證信息質量時，則采用數據分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質或電子數據載體時的審計取證。當存在紙質或電子數據載體時，數據流程模式和數據分析模式都可以采用。由于數據流程不一定持續可靠，所以，其應用范圍受到一定的限制，而數據分析模式幾乎沒有應用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計效率、審計成本、審計風險的影響，使得不同的審計取證模式具有不同的適用性。不同審計載體的審計取證模式如表2所示。

2.數據分析模式的適用范圍

表2顯示，數據分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計意見類型，如果考慮審計意見類型，則這些審計取證模式的適用范圍會縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計證據有不同的充分性。審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，指審計證據在數量上足夠多，如果是抽樣審計，則樣本量已經足夠代表總體。在命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式下，要么對全部個體實施詳細審計，要么對能代表總體的樣本實施審計，根據樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計證據具有充分性，能夠對總體發表審計意見，所以，這些取證模式下，能夠發表合理保證審計意見。數據分析模式則不同，通過數據分析找疑點，如果找到的疑點所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經核實的疑點對總體發表意見，只能就已經核實的疑點發表審計意見，這就是有限保證審計意見，相當于只能就已經發現的事實發表意見，這種取證模式也稱為事實發現型取證模式。所以，雖然數據分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計證據只能支持有限保證審計意見，如果需要發表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。

3.審計主題對審計取證模式的影響

一般來說，所有審計主題都有信息載體，審計主題通過影響審計載體進而影響審計取證方式。然而，不同的審計主題，其審計載體具有某種規律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規律性的聯系。一般來說，財務信息具有非實物載體，并且要求發表合理保證審計意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財務信息的情形較為復雜，審計載體可能出現各種類型，而審計意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實物載體的系統信息載體，多數情形下是無持續可靠流程這種類型，所以，數據分析模式采用較多，當然，也難以發表合理保證審計意見；制度的相關信息可能類似于非財務信息，四種取證模式都可能采用。審計主題和審計取證模式之間的關聯，歸納起來如表3所示。

四、我國政府審計取證模式分析

以上分析了審計取證模式的類型及影響因素，在具體內容中并沒有區分不同審計主體，然而，從現實生活來說，民間審計主要是從事財務信息主題和制度主題審計，只有政府審計的審計業務類型才可能包括財務信息、非財務信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個意義上來說，本文所討論的審計取證模式是以政府審計為主的。下面用前文提出的審計取證模式理論框架來分析我國政府審計取證模式，以一定程度上驗證這個框架。

根據《中國審計年鑒》“全國審計機關分行業審計（調查）情況表”，我國政府審計的主要業務類型包括預算執行審計、財政決算審計、專項資金審計、固定資產投資審計、金融審計、企業審計、經濟責任審計，本文分別分析各類審計的取證模式。

預算執行審計主要關注預算行為是否合規合理，并且以預算違規行為為切入點，關注相關預算制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，預算執行審計是以特定行為為主，一定程度上涉及預算制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發現型取證模式，無法對預算執行行為發表合理保證審計意見，只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。

財政決算審計應該主要關注財政決算是否真實，其審計主題是財務信息，并且存在非實物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發表合理保證審計意見。但是，由于我國的財政決算審計主要是上級審下級，一般情形下，上級很少對下級的財政決算進行全面審計，主要是關注上下級之間的財政往來和清算事項，所以，這種局部的審計也不支持對決算報表整體發表意見，其審計取證也不一定采用命題論證模式。

專項資金審計主要關注專項資金收支行為是否合規合理，并且以違規行為為切入點，關注相關專項資金制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，專項資金審計是特定行為為主，一定程度上涉及專項資金制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發現型取證模式，無法對專項資金收支行為整體發表合理保證審計意見，只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。

固定資產投資審計與其他類型審計一個重要區別是關注工程預決數據的真實性，并且，由于工程實體可以測量，所以，專業測量模式得到廣泛的應用。

金融審計主要關注金融機構的行為是否合規合理，并且以違規行為為切入點，關注相關金融制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，金融審計是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發現型取證模式，無法對金融機構的行為整體發表合理保證審計意見，只能就已經發現的事實來發表有限保證審計意見。企業審計與金融審計類似。

從理論上來說，要全面鑒證、評價領導干部的經濟責任，經濟責任審計應該關注財務信息、非財務信息、特定行為和制度，但是，從現實來看，不少審計機關并不鑒證財務信息、非財務信息的真實性，主要關注領導干部及其領導的單位在行為方面是否合規合理，并一定程度上關注相關的制度。所以，經濟責任審計實施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計主題選題下，如果相關的審計載體不清晰，數據分析模式就會成為主流的審計取證模式。

五、結論和啟示

審計取證模式是獲取審計證據的思路，關于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。本文以審計載體、審計主題為基礎，研究審計取證模式的類型及影響因素，構建審計取證模式的理論框架。

審計載體是影響審計取證模式的基礎性因素，在此基礎上，審計效率、審計風險影響審計取證模式。總體來說，審計取證模式有四種：命題論證模式、專業測量模式、數據流程模式、數據分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數據載體、審計效率、審計風險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。專業測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風險導致自制測量模式、外包測量模式的出現。數據流程模式通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量，由于手工生產的數據流程和信息化背景下的數據生產流程具有很大的差異，數據載體、審計效率、審計風險導致數據流程模式的多樣化。數據分析模式通過數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，邏輯步驟包括數據分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數據載體、審計效率、審計風險導致數據分析模式的多樣化。

雖然不同審計取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質或電子數據載體時的審計取證。數據分析模式在任何情形下都可以采用。當然，審計意見類型會限制數據分析模式的適用范圍，如果需要發表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式。

審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。不同的審計主題，其審計載體具有某種規律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規律性的聯系。

本文的結論告訴我們，審計取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計取證模式。審計載體是基礎性條件，而審計意見類型是約束性條件，不能滿足審計意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎上，考慮審計效率和審計風險的要求。目前，我們的政府審計事業還處于發展之中，審計業務類型需要進一步清晰，審計主題需要進一步清晰，審計意見類型需要進一步清晰，滿足這些條件后，審計取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計取證模式，審計準則才有了靈魂和主線。

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