淺析企業存貨舞弊與審計防范對策

高金花

摘 要：近年來，財務舞弊在世界范圍類受到了廣泛的關注。財務舞弊事件的頻繁發生給我國新興資本市場的健康發展帶來極大的沖擊。在眾多財務舞弊案中，存貨舞弊是一個出現頻率很高的項目。眾所周知，存貨作為資產負債表中的主要項目之一，也是企業所有資產中占據營運資金最多的一個項目，流動性強且種類繁多，會計準則對存貨計價方法的規定對企業而言也有很大自主性的選擇。基于此，存貨也成為國內外企業進行財務舞弊的重要工具。審計防范對策是應對企業財務舞弊的最后一道防線，對控制存貨舞弊的發生具有重要的作用。然而，在許多金融詐騙案件中，注冊會計師未能查出存貨舞弊與欺詐，并最終導致審計失敗。究其原因，一是存貨流動性強且種類繁多，而存貨舞弊往往涉及到整個業務的循環，使得注冊會計師難以察覺企業的存貨舞弊行為；二是不同的行業其存貨形式各不相同，舞弊方式因存貨形式存貨不同而不盡相同，注冊會計師在實務中難以把握這些存貨舞弊形式，最終使得企業的存貨舞弊行為難以察覺。

關鍵詞：存貨資產 存貨舞弊 存貨審計

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）06-099-03

隨著知識經濟信息時代的到來，企業在現代化的經濟活動中面臨越來越激烈的市場競爭和挑戰，特別是生產制造企業，面臨著嚴峻的挑戰。許多企業希望通過并購轉嫁產業危機，規避投資風險，化解企業債務，擴張企業規模。然而，這并非對于每一個企業都有立竿見影的效果。為了迎合新時代的要求并在激烈的市場競爭中存活下去，企業必須另辟蹊徑，找到更好的化解危機，迎接挑戰的方法。企業存貨在企業總資產中所占比例較大，對于企業的生存發展有非常重要的影響。同時，由于存貨自身的特殊性，又極易成為企業舞弊的對象。因此要在激烈的競爭中站穩腳并有所發展，就要增強自身的實力，搞好審計是增強企業實力的一個重要方面，因此加強企業集團的審計迫在眉睫。

一、存貨舞弊概述

1.存貨及存貨舞弊的概念。根據美國財務會計準則對存貨所下的定義，存貨是企業資產的重要組成部分，并且處于不斷的耗用或銷售以及重置之中，具有較強的流動性，根據存貨的分類，存貨可分為在產品、完工產品以及原材料等。根據全美反舞弊性財務報告委員會對財務報告舞弊所下的定義，財務報告舞弊是指“公司在對外公布的財務報告中，由于故意的或輕率的行為，無論是虛增還是漏記，結果導致對投資者的投資決策產生實質性影響的重大的誤導性的財務報告。”既有文獻對存貨舞弊沒有給出一個確切的概念，但存貨作為財務報告中的一個重要項目，其真實與否將對財務報告整體的真實性產生重要影響。本文借鑒全美反舞弊性財務報告委員會給出的財務報告舞弊的概念，將存貨舞弊定義為：公司在對外公布的存貨項目中，以有意的或故意的行為虛增或漏記存貨數量、價值，結果導致對投資者的投資決策產生實質性影響的重大的誤導性的存貨會計信息。

2.存貨舞弊的主要形式。在企業供、產、銷的整個流程中，與存貨相關的賬戶比較多。覆蓋了采購與付款循環、銷售于收款循環、生產與倉儲循環、工資與人事循環等多個環節。存貨作為企業日常經營中的重要流動資產之一，具有較強的流動性，但也具有時效性和發生潛在損失的風險。同時存貨作為企業日常經營中的重要流動資產之一，使得存貨涉及的種類繁多，管理難度較大。因此，無論是管理制度還是管理方法都不可能做到完美無瑕，這就為不誠信的管理當局為不同的“目的”進行存貨舞弊，即通過操縱存貨的核算對財務報告進行粉飾。另外，企業與關聯方之間發生的存貨購銷業務也提供了舞弊的機會。

3.如何識別存貨舞弊。在存貨舞弊識別實務中，主要有以下識別方法：虛增資產會使企業的賬戶失去平衡，并與以前期間相比，銷售成本會明顯降低，而存貨和利潤將明顯上升。我們也可以計算對比存貨的增長率是否快于銷售收入的增長率，存貨的增長是否快于總資產的增長，存貨周轉率是否逐期下降，存貨占總資產的比重是否逐期增加，銷售成本所占銷售收入的比例是否逐期下降，銷售成本的會計記錄是否與增值稅納稅報告相抵觸，在一個會計期間結束后，是否發現過入存貨賬戶的重要轉回分錄，是否存在用以增加存貨余額的重大調整分錄。

（1）采取措施提高對盤點的有效審計。存貨審計是注冊會計師所執行的審計項目中非常重要，也非常復雜的一項審計，然而僅通過簡單的存貨監盤以識別存貨舞弊是困難的，但存貨監盤卻又是存貨審計中不可或缺的組成部分。對存貨數量進行整體盤點是盤點存貨數量的最有效途徑，周密而合理地安排盤點程序并謹慎地予以執行，存貨盤點的時間應盡量接近年末資產負債表日。在盤點存貨數量時應盡可能采取措施提高存貨盤點的有效性和準確性，存放在不同地點的存貨應盡可能地同時進行盤點。

（2）執行分析性程序。企業在操縱存貨真實性和合法性上會采取多種途徑或手段，因此，為更加有效地識別管理層的存貨舞弊行為，我們可以從不同的思維角度去看待與存貨相關的數據，以盡可能地識別管理層發生存貨舞弊行為。在實際識別中，不僅要推測存貨舞弊是如何進行的，而且還需推測為什么存貨舞弊以及為何選擇這種存貨舞弊方式。因此，我們要對存貨舞弊的動機進行分析，以發現存貨資產造假的行為，而存貨舞弊通常伴隨著三種情況：存貨舞弊的動機或壓力、存貨舞弊的機會、為存貨舞弊行為尋找借口的能力。

4.存貨舞弊的動機或壓力的動機。

（1）管理層或經營者是否面臨財務困難或實現經營計劃的壓力，存在銷售合同所限定的供貨方面的壓力。

（2）市場競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降，客戶需求大幅度下降以及所在行業經營失敗的情況增多。

（3）存在融資需求壓力，股價下跌、公司面臨退市或被收購的風險。

（4）新發布的會計準則、法律法規或監管要求。

二、我國企業存貨舞弊現狀及其問題

1.存貨的變化性較大，存貨計價易出現舞弊。存貨作為企業的日常經營中的一項重要流動資產，一般都具有存貨流動性大、周轉速度快，它的存在形式經常發生著不同的變化，但是無論怎么變化，它都會始終存在于企業的生產經營之中，而且有一些存貨還會隨著企業工藝變化發展有規律的變化，此外，由于存貨的流動性和時效性，也使得存貨易出現減值的分析，存貨跌價準備的計提往往也成為企業進行財務舞弊的手段。恰恰因為存貨的變化性較大這一特點，為會計的核算帶來了較大的難處。主要體現在存貨的相關賬項較多，其中的真實性和正確性都會影響到會計的賬項和最終的核算。這樣，就會造成存貨對企業集團資產真實性比較隱蔽的影響，稍有不慎就會出現舞弊情況的發生。

2.存貨的品種繁多，存貨監盤不到位，易出現存貨舞弊。大多數企業生產產品種類繁多，相應的企業集團之中的存貨品種是各種各樣的，不但品種多樣而且因為存貨用途不一，其計量單位也各不相同，就是審計人員監盤出來的也可能只是所有存貨中的一個部門。而且有時候審計人員粗心大意的話，監盤就不能實現，抽查盤點更是走過場。而且，有時候集團管理不嚴格，審計人員根本沒有實地核查，為了應付了事，而憑主觀的判斷去弄出數據。這樣的數據疏漏較大，沒有任何實際意義，給賬實核對帶來相當大的困難和難度。但是如果要對企業集團的存貨進行徹底的清查，不僅耗費較多的時間，還要耗費大量的人力、物力和財力。

3.存貨內部控制制度較弱。事實上，很多其他類似的企業集團內部存貨控制環節是比較薄弱或者是失效的，由于管理的落后和不合理，人員的分工也并沒用按照職責的分離以及相互牽制的原則，有時候還存在各級人員串通起來共同作弊等現象。這些都易造成存貨的賬務與倉庫中的保管賬虛假、混亂或者丟失，造成庫存的真實情況不能查實。

三、存貨舞弊的審計防范對策

1.存貨成本計價方面。企業存貨具有流動性大、周轉速度快，它的存在形式經常發生著不同的變化，就因為存貨的變化性較大，為會計的核算帶來了較大難處。這樣，就會造成存貨對企業資產真實性比較隱蔽的影響，稍有不慎就會出現弊端與潛虧。因此，審計人員在進行審核存貨價值確認的初始資料時，應根據存貨的取得方式，檢驗相應的存貨價值計價資料，并且在計價上是否采用了前后期一致的計量方法。在存貨初始入賬時，可從存貨成本明細賬中抽取一部分樣本存貨，對存貨采購單，采購發票、入庫單等進行重新計算，以驗證被審計單位在存貨計價方面是否正確、公允。在對存貨流轉和發出成本的審計中，需審核企業管理要求、工藝流程以及產品成本的核算方法是否科學、適用；存貨生產成本費用的歸集和分配方法是否合理；生產成本在在產品與完工產品之間的分配方法是否適當、科學；還要審核生產通知單、工時和產量記錄是否準確、完整；成本計算單與生產成本明細賬之間是否一致等。在存貨成本計價中，還有一類風險也是審計師應當注意的，那就是存貨減值即存貨跌價準備的計提。由于企業在期末具有對存貨的采購成本與可變現凈值孰低的原則對存貨進行計價，有時企業為了虛增利潤而故意少提存貨跌價準備。因此，審計師應當充分關注企業對存貨可變現凈值的確定和存貨跌價準備的計提的方法是否科學、合理，對應對企業的存貨計價舞弊具有重要作用。

2.存貨監盤方面。存貨監盤是審計師應對企業進行存貨舞弊的重要手段之一，因此，存貨監盤的有效性與否將對存貨最終的真實性和準確性產生重要影響。然而，在實務當中，審計師并沒有對被審計單位的存貨盤點進行認真仔細的監盤，如存貨成本的真實性和正確性很難從總賬與明細賬二者的一致性就得出存貨成本的真實性和正確性做出“確認”，二者顯然不符合審計準則里面的謹慎性原則。在存貨價值方面，為獲取充分、適當的審計證據，審計人員應當盡可能側重關注存貨成本分配標準的一貫性和合理性，對存貨成本價值中的穩定數據關系利用分析性程序進行復核，需注意的是，審計師在進行如上分析時不能忽略原材料、運輸費以及其他相關費用價格變化所帶來的影響。在于存貨數量方面，審計人員應制定有效、細致、周密的存貨監盤計劃，并了解被審計單位與存貨相關的內部控制，以進一步確定存貨監盤的時間、地點和范圍。存貨盤點時間應盡可能的安排在財務報表日，若在財務報表日以外，還應實施其他審計程序，以獲取關于存貨數量的審計證據。通過存貨監盤獲取的審計證據只能證明存貨的數量和狀況是否完整、準確，無法獲取存貨所有權的審計證據，審計師還需獲取相關存貨所有權的證明文件，才能判斷被審計單位是否對存貨擁有所有權。在具體實施存貨監盤時，應注意兩個方面：

（1）應由熟悉狀況的有經驗的審計人員負責存貨監盤。

（2）審計人員應當現場監督被審計單位的存貨盤點，進行必要的抽查，并形成相應的工作底稿。

3.加強與存貨相關的企業內部控制的建設和完善。內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及合法合規性。而與存貨相關的內部控制是為了合理保證存貨會計信息的真實性和完整性，能夠從企業內部預防存貨舞弊行為，因此，企業應選擇適當的內部管理形式，建立和完善與存貨相關的內部控制體系。內部控制的有效與否在很大程度上取決于內部控制的執行者和監督者，因此，企業應注重內部會計人員的專業素質培養，以為內部控制有效執行奠定技術基礎；培養內部會計人員的職業道德，使他們能夠在執行內部控制時做到客觀公正，遵紀守法，為內部控制的有效執行營造一個良好環境。內部控制的有效性，不僅僅是指執行初期有效，還指在整個具體期間運行有效，這就要求內部控制的監管者定期地對內部控制的有效執行進行檢查，為內部控制的有效執行提供重要保障。

四、結論

存貨是資產負債表中的重要的項目，它的計價方法也是復雜的，以及與它相關的科目涉及的業務也是很廣泛的，且具有容易舞弊但難以檢測其欺詐等特點。因此，許多企業在操縱財務報告欺詐時，往往從企業的存貨著手。為了有效地控制企業的存貨舞弊行為，降低了財務報告舞弊風險，注冊會計師應當在審計過程中保持應有的職業謹慎，對企業是否有欺詐的動機和機會，給予充分的重視。在實踐中，應針對不同的存貨類別來選擇相對應的審計方法和審計側重點，并采取相應的處理措施，從而有效地防止企業存貨欺詐舞弊，降低審計風險，提高財務報告的真實性和可靠性。

本文討論了存貨及存貨舞弊的概念和存貨舞弊的存在方式以及存貨舞弊的識別方式，結合當前我國企業存在存貨舞弊問題給出了相應的解決對策，這對于我國企業的健康發展有著重要的意義。雖然存貨審計難度比較大，漏洞比較多，但也不是不能防范。只要企業加強內部控制，規范企業存貨內部管理，建立和完善審計制度，存貨審（下轉第103頁）（上接第100頁）計就能發揮它的作用，給企業帶來較好的效益。盡管本文根據存貨舞弊的相關理論分析了我國企業目前存在的存貨舞弊現狀，并根據存貨舞弊這一問題給出了應對存貨舞弊的審計應對措施，但由于時間和能力的限制，在研究的廣度和深度上存在不足之處。

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（作者單位：深圳信息職業技術學院 廣東深圳 518027）

[作者簡介：高全花（1972——），女，漢族，江蘇人，本科學歷，會計師，研究方向：財務管理]（責編：若佳）