我國內部控制評價研究述評

胡靜波，于欣欣

（東北師范大學商學院，吉林長春130117）

【博導論壇】

我國內部控制評價研究述評

胡靜波，于欣欣

（東北師范大學商學院，吉林長春130117）

以2005-2014年發表在《會計研究》《審計研究》《財會通訊》《財務與會計》和《會計之友》五種期刊上有關內部控制評價的文獻作為研究對象，從內部控制的有效性、內部控制評價的體系、內部控制評價指標、評價標準和評價模型的構建、內部控制評價方法、內部控制評價信息披露以及內部控制評價應用等六個方面對其進行歸納和總結，并對該領域的未來研究方向進行了展望，以期對我國內部控制評價規范的制定和企業實踐活動的完善提供有價值的對策和建議。

內部控制評價；統計分析；研究主題

一、引言

內控評價是一個持續不斷的過程，從企業董事會或類似權力機構全面評價內部控制的有效性開始，到評價結論的形成，最后出具了一個評價報告。21世紀以來，國外的安然、世通事件以及國內的銀廣廈、綠大地等財務造假丑聞的相繼曝光，不得不引發人們的思考。對這些失敗案件進行分析，不難發現內部控制的缺失與無效是公司發生財務舞弊案件的主要原因，而內部控制評價作為內部控制的重要組成部分，其發揮的作用也不容小覷。所以，各國相繼制定和頒布了一些有關內部控制的法律法規，并且內部控制評價也成為人們關注的焦點。2002年7月，美國頒布《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱SOX法案），從此激發了各國關注內部控制理論與實踐的熱情。我國也出臺了有關內部控制評價的一些規范，這也促進了我國專家學者對內部控制評價問題的研究，所以我國會計類、審計類期刊上出現了很多關于內部控制評價的文獻。綜合國內專家學者對該領域的研究，可以將其總結為以下六個研究主題：內部控制有效性、內部控制評價體系、內部控制評價指標、評價標準及評價模型的構建、內部控制評價的方法、內控評價的信息披露以及內控評價的應用。

二、內部控制評價相關研究的統計分析

2005—2014年我國內部控制評價相關文獻分布情況表

由表1可以看到，我國有關內部控制評價的文獻在《財會通訊》上最多，占文獻總數量的45%，其次是在《會計之友》上，占比30%，在《審計研究》上的相關文獻數量最少，只有11篇。因此，筆者認為，我國專家學者對內部控制評價的研究很少從審計視角展開，而主要從會計視角展開。

為發現我國內部控制評價研究的時間分布狀況，繪制2005—2014年我國內部控制評價文獻統計趨勢圖。

2005—2014年我國內部控制評價相關文獻統計趨勢圖

從圖1我們可以看到：我國有關內部控制的文獻在2009年，2011年和2013年出現了較大幅度的增長，這與我國內部控制評價相關法律法規的出臺和頒布有密切關系。2008年5月，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日開始在上市公司范圍內進行實施，為內部控制評價研究提供了政策指引，相關文獻數量不斷增加。2010年4月，我國財政部會同證監會等四個部門制定并發布了《企業內部控制配套指引》，該配套指引包括18項《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》，并要求自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司應當在評價其內部控制有效性的基礎上及時披露其年度自我評價報告，同時會計師事務所還應該對其進行審計并出具審計報告，這就引發了內部控制研究的另一個高潮。2012年2月財政部會同相關部門印發《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》，9月印發了《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第2號》，這兩個文件的發布導致2013年關于內部控制評價的文獻大量增加。從2005年到2014年，我國內部控制評價文獻數量總體呈上升趨勢，說明最近10年，我國專家學者對內部控制評價的關注度逐漸提高。

三、內部控制評價的研究主題

（一）內部控制有效性的含義及其評價的研究

內控有效性作為內控評價的關鍵所在，對于提高企業績效有著很大的作用。具有有效性的內部控制即內部控制能夠為相關目標的實現所能提供的保證程度或水平［1］［2］。內部控制是否有效的判斷標準是其是否能夠提供合理或更高水平的保證，并幫助實現內部控制的目標。

對于內部控制的有效性的評價，陳漢文、張宜霞（2008）認為詳細評價法和風險基礎評價法是目前內部控制有效性評價的兩種主要方法，基于成本收益的分析，建議企業和注冊會計師采用風險基礎評價法來評價企業內部控制的有效性。俞雪花、陽建芳基于COSO報告中內部控制的五大要素，從企業文化的視角展開，構建了進行企業內部控制有效性評價的指標體系，將評價結果分為內部控制成效較好、基本適當、不適當三個等級，為內部控制有效性的衡量提供了標準［3］。鄒瑋從博弈論的角度對內部控制評價的有效性進行研究，認為內部控制評價本質上是一個博弈，要確保內部控制評價的有效性，必須做到納什均衡，并考慮成本效益原則，作者通過建立博弈模型并求解納什均衡，總結出影響內控評價有效性的主要因素有以下兩個方面：一是對內控是否自覺執行和評價的成本與收益；二是對管理層不執行內部控制以及內部審計部門對內部控制有效性不及時進行評價的懲罰力度［4］。

（二）內部控制評價體系的研究

內控評價實質上是具有整體性和聯系性的一個集合體，并且由許多要素組成，所以把各個要素集中起來，研究內部控制的評價體系就凸顯其重要性。

第一種方案，將交換機(IP矩陣)作為整個傳輸系統的核心。由于還存在大量的基帶信號，因此還需大量配置IP和SDI的轉換設備來實現兩種信號之間的轉換。但是隨著IP信號越來越多，需要轉換的情況就會越來越少，直至所有IP信號接入交換機。此方案初期投資高，但后續工作較簡單。

對于內部控制的評價體系研究，構建內部控制的評價體系引起很多國內學者的關注。劉愛英對企業內部控制的評價框架進行構建：內控評價主體、內控評價客體、內控評價標準和內控評價方法，這有利于實施和執行內部控制評價［5］。郝艷敏從構建內控的評價體系的過程展開，提出了包括內控評價的體系構建、企業內部控制評價體系制定、評價指標的選擇和設計、內部控制評價目標的正確界定以及內部控制評價的全員參與等五個方面的內容，這對促進企業經營戰略的有效執行有重要意義［6］。

另外，國內部分學者分析與研究了具體公司或高校如何構建內部控制評價體系。戴彥以A省的電網公司這個案例為切入點，研究了如何對企業內控的評價體系的程序進行構建，以期對內控制度實現的有效性進行全面評估，并考查內控制度的遵循和執行情況［7］。于增彪、王競達、瞿衛菁基于亞新科工業技術有限公司的案例研究，采用實地研究的方法，對構建內部控制評價體系提出了一系列建議，這對企業和監管部門構建一套規范和完整的內部控制評價體系有很好的借鑒意義［8］。楊蓉以《企業內部控制評價指引》為導向，基于高校運營中存在的關鍵風險控制點，從內部控制五要素的角度展開，采用層次分析的方法對高校內部的內控評價體系進行構建，以期客觀地衡量和評價高校的內部控制水平，最終促進高校內部控制的不斷向前發展［9］。

（三）內部控制評價指標、評價標準及評價模型的構建研究

楊潔基于PDCA循環，對內控的評價指標進行了構建，找到了對內控有效性進行評價的方法，為內控體系是否有效進行評價提供了一種新的方法，可將企業的內控自我評估與社會評估有機結合起來［10］。宋虧霞通過對公司治理視角下的內部控制評價指標體系的構建，分析公司治理中哪些因素對內部控制的影響力大，并對其進行重點研究，希望不斷完善公司治理和內部控制評價，提高公司的經營效率和效果，進而提升公司的競爭能力［11］。

李金路從分析內部控制要素入手，認為內部控制的合理性、完整性及有效性是內控評價標準的重要內容，這就對內控評價能否有效運行和內控評價目標能否實現有很好的指導意義［12］。張宜霞把企業內部控制評價標準作為一個框架體系，它必須符合一定的要求，包括相關性、沒有偏見、一致性、可驗證性和充分完整等，他認為內控評價標準和內控評價實施規范是內部控制評價標準體系的兩個不可分割的部分［13］。杜云生通過介紹國際主要內控評價的標準，并對其進行比較和分析，對我國建立內控評價的標準有很大的啟發作用［14］。

張建儒、王凌、胡福生、王為夏通過對我國內控評價現狀的研究和分析，對內部控制的定量分析模型進行了構建，并基于企業業務流程圖內部控制系統可靠性框圖進行了設計，最后，在考慮可靠性理論及數理統計相關理論的基礎上，建立了控制系統中各程序和整個系統的可靠性模型，為改善內部控制系統提供了直觀明晰的分析方法［15］。王海林提出IC—CMM模型用于對內部控制進行評價，把研究對象定位在企業內控的實施過程中，建立了企業內部控制過程評價體系，并對企業內部控制能力問題進行了探討［16］。

（四）內部控制評價方法的研究

駱良彬、王河流對上市公司的內部控制整體框架進行分解，結果為三級指標體系，并且基于層次分析法（AHP）確定各指標的權重，再結合專家評分，得出各指標隸屬度，最終構建出模糊的評價模型，實現從量化評價內控質量到定性評價內控質量的巨大飛躍，提供一種可行的科學方法來評價內控的質量［17］。張宜霞通過對企業內部控制評價的兩種主要方法詳細評價法和風險基礎法的優劣進行比較，考慮到成本效益、企業的實際情況以及確保評價的合理性等方面，認為風險基礎法必然是未來內部控制評價方法的必然選擇，但是要求企業管理人員和審計人員必須有很高的專業技能和敏銳的判斷能力［18］。徐程興基于COSO報告有關內部控制構成要素的理論，對遞層的內部控制評價指標體系進行構建，并采用灰色理論對其進行評價［19］。魏先鋒認為各企業內部控制的形式各有特點，但是審計目標具有一致性，即就內部控制設計的合理性和內部控制執行的有效性獲取合理保證，那么為了更好地處理內部控制的差異性和審計目標一致性的關系，作者建議采取以控制目標為邏輯起點的內部控制評價方法［20］。戴春蘭、彭泉從中美內控評價對策、中美內控評價方法的運用情況及中美內控評價方法的運用結果三個方面對中美兩國的內控評價的方法進行了比較和分析，得到進行我國內控評價的一些有意義的啟發［21］。

（五）內部控制評價信息披露的研究

內控信息的及時披露作為企業內控基本規范的重要部分，已經受到各界人士的廣泛關注。企業內部控制的設計、執行和評價是三個不可分割的環節，企業內部控制的評價是企業內控制度建立和執行進一步發展提出的要求，同時也是促進企業可持續發展的關鍵所在。企業管理層和注冊會計師只有通過內部控制評價信息披露將內部控制的建立、執行情況告知廣大投資者、債權人及其他利益相關者，才能做出合理的投資和信貸決策。縱觀國內近幾年來與內部控制評價信息披露相關的文獻，可以發現國內學者的研究重點集中在內控評價的信息披露的現狀和內控評價信息披露的影響因素兩個方面。

2006年，在《上交所內部控制評價指引》《深交所內部控制評價指引》出臺前，我國除金融類上市公司之外，其他公司信息披露均屬于自愿性披露，內部控制評價信息披露存在很多問題。中國版的“薩班斯”法案出臺后，內控自我評價報告及審計報告就成為各個企業對內控評價的信息進行披露的載體。張艷、張琪采用統計分析的方法，以2011年在滬深上市的部分公司作為抽樣樣本，對我國上市公司內控評價信息披露進行研究和分析，結果發現我國上市公司目前在內控評價信息披露方面存在以下一些問題：信息披露自愿性動力不足、公司管理層對控制的理解程度較低、外界對公司內控信息的質量的低要求以及對內控信息的披露缺乏一致的評價標準等，并提出了相關解決措施［22］。陳艷、董美霞、武鴻菲、胡曉云通過對A股市場的67家上市公司2006年的年報進行分析，揭示了我國企業在內控評價信息披露方面存在的主要問題，這些問題包括企業管理層的內控評價實用性不強、企業利益相關者特別是投資者投資決策對內控評價信息披露的依存度等，因此，作者針對這些問題，提出了很多加強企業內控評價信息披露的對策和建議［23］。

李穎杰通過理論和實證研究，結果發現股權集中度、實際控制人性質和資產規模等公司治理情況對內部控制評價信息披露有直接影響，股權集中度越高、實際控制人性質為國家所有、公司規模越大，公司對內部控制評價信息披露的動機越大，也有利于提高公司的治理水平［24］。徐向麗以2011年和2012年全面實施內部控制規范體系的上市公司數據為樣本，采用多元線性回歸模型對其進行實證分析，結果表明：如果公司披露內控評價的信息的自愿性動力比較足，則市場競爭力對其披露信息的質量有積極的影響，反之，如果公司進行強制性信息披露，則市場的競爭力會對其披露信息的質量有消極的影響［25］。

（六）內部控制評價應用的研究

王留根把層次分析法的原理應用在商業銀行內部控制評價中，對評價指標進行定量分析，為商業銀行內部控制評價中確定權數提供了一定的參考［26］。姚靠華、蔣玲玲基于AHP對內部控制評價案例索引結構進行設計，并提出基于層次分析法確定影響內部控制評價的各因素特征權重的計算方法，有效地解決了各影響因素重要性難以量化的問題，實現了定性與定量的統一結合，以此結果為基礎，可以開發有利于內部控制評價的審計判斷專家系統［27］。張諫忠、吳軼倫把中國航油（新加坡）的暴倉事件作為反面案例，詳細介紹了內部控制自我評價的理論背景和基本特征，并主要對這一方法在上海寶鋼國際貿易公司的實施情況進行了一定的思考，希望國內同行可以有更多的人了解并運用內部控制評價，進而提高公司的管理水平和經營效率［28］。王劍華總結中國石油內控評價考核的經驗，對如何搭建內部控制評價考核體系進行了闡述，并提出內部控制評價考核機制要與內部控制體系建設階段相適應、內部控制評價考核機制與融入經營管理實際相結合等相關的改善建議，為其他企業制定內部控制評價考核機制、促進內部控制很好地落實提供借鑒［29］。

四、研究結論與未來展望

通過對我國有關內控評價的文獻進行回顧，總結出以下六個研究主題：內控有效性、內控評價體系、內控評價指標、評價標準和評價模型的構建、內控評價方法、內控評價信息披露及內控評價的應用。

內部控制有效性對內部控制至關重要，有效的內部控制可以促進企業日常活動的高效運轉；構建內控評價的體系是企業順利對內部控制進行評價的基礎，合理的內部控制評價體系為企業進行內部控制評價提供了操作指南；內部控制評價指標、評價標準和評價模型的構建是企業評價內控的衡量尺度及重要工具，對內控評價的有效實施至關重要；內控評價方法作為內控評價工作常常使用的評價技術，對于識別企業內控中存在的風險和采取一定的控制活動有很大作用；基于委托代理理論以及信息不對稱理論，企業的內部控制評價信息必須對外進行披露才能為廣大利益相關者所了解，所以內控評價信息的披露對企業的影響也是不容小覷的；內控評價的應用及其有效實施可以幫助企業實現目標，促進企業積極主動地完善其內部控制評價制度。

內部控制評價不論對企業界還是管理學界，都是一個很重要的研究課題。我國有關內部控制評價問題的研究起步較晚，研究也不夠深入，通過對我國近十年來內部控制評價有關文獻的綜述和評價，筆者認為我國未來應該在以下幾個方面加強對內部控制評價的深入研究：

第一，增加對內部控制評價的實證研究。目前，我國主要采用規范研究的方法對內控評價進行研究，關注點主要在于對內控評價的體系、評價的指標、評價的標準、評價的模型和評價的方法等理論進行構建，實證研究寥寥無幾。未來我國適當增加對內部控制評價的實證研究可以使理論與實踐很好地結合起來，關注內部控制評價的實施效果，進而促進企業實現其戰略目標。

第二，建立統一的內控評價的體系。構建內控評價的體系能夠幫助企業發現其內部控制缺陷，不斷改進和完善企業的內部控制評價。目前，我國存在多種類型的內部控制評價體系，如以報表審計為目的的內控評價的體系、以內控審計為目的的內控的評價體系等，各種評價體系評價標準不統一，操作性太差，不利于發揮內控評價的實際作用。未來我們應該建立統一的內控評價的體系，這就要求內控評價體系不僅包括企業內部審計，還應包括外部審計的監管，只有這樣，才能增強內部控制評價的實施效果。

第三，未來對內部控制評價研究應該與企業管理、風險防范相結合。未來我國的有關內控評價的研究應該基于企業內部管理的實際需要，考慮到企業內控風險的及時防范，并重點強調內控評價在企業范圍內識別風險和管理風險的重要性，使內部控制評價有較好的實施效果，保證企業實現其內部控制評價的目標。

［1］陳漢文，張宜霞.企業內部控制的有效性及其評價方法［J］.審計研究，2008（3）：48-54.

［2］頓巧玲.內部控制有效性及其評價研究［J］.財會通訊，2011（6）：110-111.

［3］俞雪花，陽建芳.企業內部控制有效性評價指標體系研究［J］.會計之友，2011（6）：46-49.

［4］鄒瑋.內部審計對內部控制有效性評價的博弈分析［J］.財會通訊，2011（6）：25-26.

［5］劉愛英.企業內部控制評價體系構建研究［J］.財會通訊，2011（5）：98-99.

［6］郝艷敏.論企業內部控制評價體系的構建［J］.會計之友，2010（1）：48-49.

［7］戴彥.企業內部控制評價體系的構建—基于A省電網公司的案例研究［J］.會計研究，2006（1）：69-76.

［8］于增彪，王競達，瞿衛菁.企業內部控制評價體系的構建—基于亞新科工業技術有限公司的案例研究［J］.審計研究，2007（3）：47-52.

［9］楊蓉.高校內部控制評價體系構建探討［J］.財會通訊，2013（9）：31-33.

［10］楊潔.基于PDCA循環的內部控制有效性綜合評價［J］.會計研究，2011（4）：82-87.

［11］宋虧霞.公司治理視角下內部控制評價指標體系的構建［J］.財會通訊，2009（10）：103-106.

［12］李金路.淺談內部控制評價標準［J］.會計之友，2005（12）：23-24.

［13］張宜霞.企業內部控制評價的標準及設計［J］.會計之友，2007（6）：42-43.

［14］杜云生.內部控制評價標準國際比較及啟示［J］.財會通訊，2013（8）：118-120.

［15］張建儒，王凌，胡福生，王為夏.企業內部控制評價模型的構建與應用［J］.財會通訊，2007（3）：16-17.

［16］王海林.內部控制能力評價的IC-CMM模型研究［J］.會計研究，2009（10）：53-59.

［17］駱良彬，王河流.基于AHP的上市公司內部控制質量模糊評價［J］.審計研究，2008（6）：84-90.

［18］張宜霞.企業內部控制評價方法的比較［J］.會計之友，2009（1）：43-44.

［19］徐程興.企業內部控制制度灰色評價方法研究［J］.財會通訊，2008（1）：86-87.

［20］魏先鋒.以控制目標位邏輯起點的內部控制評價方法［J］.財務與會計，2005（6）：59-60.

［21］戴春蘭，彭泉.中美內部控制評價方法運用比較［J］.財會通訊，2011（7）：137-140.

［22］張艷，張琪.上市公司內部控制及自我評價披露現狀分析［J］.會計之友，2013（3）：51-54.

［23］陳艷，董美霞，武鴻菲，胡曉云.企業內部控制評價信息披露探析—基于中美2008年上市公司披露數據的研究［J］.財務與會計，2009（11）：67-69.

［24］李穎杰.公司治理機制對內部控制評價信息影響的研究［D］.長沙：湖南大學，2010.

［25］徐向麗.市場競爭力對內部控制信息披露質量的影響研究［D］.重慶：重慶工商大學，2013.

［26］王留根.層次分析法在商業銀行內部控制評價中的應用［J］.財會通訊，2009（1）：84-85.

［27］姚靠華，蔣玲玲.基于AHP的內部控制評價案例索引結構設計［J］.會計之友，2007（2）：48-50.

［28］張諫忠，吳軼倫.內部控制自我評價在寶鋼的運用［J］.會計研究，2005（2）：11-17.

［29］王劍華.中國石油內部控制評價考核探索與實踐［J］.會計之友，2012（10）：94-96.

【責任編輯趙偉】

F279.23

A

1674-5450（2015）05-0001-05

2015-01-10

胡靜波，男，吉林長春人，東北師范大學教授，經濟學博士，博士研究生導師，主要從事經濟學研究。