基于價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算報(bào)表體系的重構(gòu)

（北京財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 北京 101101）

預(yù)算功能可以概括為決策與控制。決策功能包括溝通、協(xié)調(diào)、計(jì)劃及資源配置等具體功能；控制功能包括業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)控制和激勵(lì)等具體功能（佟成生等，2011）。為了有效實(shí)現(xiàn)預(yù)算功能，必須構(gòu)建合理預(yù)算報(bào)表體系，為企業(yè)管理者提供決策有用信息，以利于企業(yè)管理層合理分配經(jīng)濟(jì)資源，并進(jìn)行業(yè)績(jī)考核。

從企業(yè)現(xiàn)有預(yù)算實(shí)踐來(lái)看，企業(yè)預(yù)算報(bào)表體系主要遵循了會(huì)計(jì)核算邏輯，包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。但是，按照統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的預(yù)算表，是否能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需求，是值得商榷的。本文擬在分析企業(yè)現(xiàn)有預(yù)算報(bào)表體系構(gòu)成的基礎(chǔ)上，構(gòu)建基于價(jià)值導(dǎo)向的預(yù)算報(bào)表體系。

一、預(yù)算報(bào)表體系實(shí)踐現(xiàn)狀

（一）預(yù)算報(bào)表體系構(gòu)成現(xiàn)狀

從企業(yè)的預(yù)算管理報(bào)表編制現(xiàn)狀來(lái)看，目前的預(yù)算報(bào)表體系無(wú)論是從構(gòu)成要素上來(lái)看，還是從編制方法與邏輯上來(lái)看，均帶有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的鉻印。

從預(yù)算報(bào)表體系構(gòu)成來(lái)看，企業(yè)的預(yù)算報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債預(yù)算表、利潤(rùn)預(yù)算表與現(xiàn)金流量預(yù)算表。以上三張報(bào)表要通過對(duì)經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本性支出預(yù)算、資金預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算的編制綜合得出。經(jīng)營(yíng)預(yù)算表，涵蓋主營(yíng)業(yè)務(wù)收支預(yù)算表及其他業(yè)務(wù)收支預(yù)算表；資本性支出預(yù)算表（固定資產(chǎn)預(yù)算表、長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)算表、無(wú)形資產(chǎn)預(yù)算表）；資金預(yù)算表（債務(wù)融資預(yù)算表、權(quán)益融資預(yù)算表、資金預(yù)算）；財(cái)務(wù)預(yù)算表（政府補(bǔ)助預(yù)算表、投資收益預(yù)算表、費(fèi)用預(yù)算表、稅費(fèi)預(yù)算表）。對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目比較重要的企業(yè)，尤其是高新技術(shù)企業(yè)，研發(fā)項(xiàng)目支出預(yù)算表是比較重要的預(yù)算表。

從預(yù)算報(bào)表的編制邏輯來(lái)看，目前的預(yù)算報(bào)表體系基本是按照會(huì)計(jì)核算邏輯編制完成。預(yù)算報(bào)表科目體系的設(shè)置基本上也是按會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置，對(duì)于一些決策相關(guān)信息，由于不符合會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)要求，因而未能在預(yù)算科目體系中反映。例如，企業(yè)會(huì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，確認(rèn)收入，歸集費(fèi)用，完成預(yù)算報(bào)表編制。企業(yè)基于銷售產(chǎn)品的類別，預(yù)測(cè)預(yù)算年度產(chǎn)品的銷售數(shù)量及銷售單價(jià)，并由此判定預(yù)算年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入發(fā)生額，完成利潤(rùn)表上“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目的編制。同時(shí)，企業(yè)會(huì)基于銷售估計(jì)本期可以收回的現(xiàn)金流，再加上收回款項(xiàng)，完成現(xiàn)金流量表 “銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的編制。

（二）預(yù)算報(bào)表體系實(shí)踐現(xiàn)狀原因

企業(yè)預(yù)算報(bào)表體系之所以仍未脫離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，原因主要有三點(diǎn)：

1.國(guó)資委等上級(jí)管理機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)的要求。我國(guó)企業(yè)預(yù)算的發(fā)展帶有政府主導(dǎo)的色彩，國(guó)資委等上級(jí)主管機(jī)關(guān)的要求對(duì)于企業(yè)預(yù)算編制的影響是不言而喻的。站在國(guó)資委的立場(chǎng)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)為報(bào)表的編制制定了一套完整的、系統(tǒng)的且具有公信力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，所以，以此為基礎(chǔ)來(lái)對(duì)企業(yè)預(yù)算編制水平、執(zhí)行水平等進(jìn)行評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)結(jié)論是可比的，且可以為企業(yè)所認(rèn)可的。

2.企業(yè)自身會(huì)計(jì)核算慣性使然。預(yù)算管理機(jī)構(gòu)的辦公室常設(shè)在財(cái)務(wù)部門，從實(shí)踐來(lái)看，雖然很多企業(yè)號(hào)稱是全面預(yù)算管理，但實(shí)際上大部分的預(yù)算工作最終被落實(shí)到財(cái)務(wù)人員身上。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的過程，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的熟悉程度遠(yuǎn)超過對(duì)管理會(huì)計(jì)的熟悉程度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給定了操作標(biāo)準(zhǔn)，而無(wú)需會(huì)計(jì)人員過多的操作技能與經(jīng)驗(yàn)。所以，從預(yù)算編制的實(shí)操性來(lái)看，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)預(yù)算報(bào)表似乎是更可行的。對(duì)于單設(shè)預(yù)算管理部的企業(yè)而言，預(yù)算的管理功能傾向性更強(qiáng)。

3.與會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)對(duì)比分析的需要。對(duì)于預(yù)算而言，執(zhí)行監(jiān)控是其重要的流程。執(zhí)行監(jiān)控的一個(gè)重要手段是用預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，分析預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際數(shù)據(jù)的對(duì)比情況，監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為實(shí)際數(shù)據(jù)的核算與記錄的最重要系統(tǒng)，與其進(jìn)行比對(duì)無(wú)疑是判定預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度的最重要手段。

二、現(xiàn)有預(yù)算報(bào)表體系缺陷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是基于諸多企業(yè)信息可比、可靠、相關(guān)的信息需求，并不能考慮到某一企業(yè)實(shí)際管理的需要。預(yù)算作為企業(yè)內(nèi)部管理的重要手段，企業(yè)文化、制度體系、業(yè)務(wù)類型，甚至于領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、員工個(gè)人特征都會(huì)有所不同，以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)及口徑去編報(bào)預(yù)算管理報(bào)表，必然不能反映企業(yè)的管理需求。現(xiàn)有預(yù)算體系存在的缺陷主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。

（一）管理層級(jí)維度測(cè)度不足

在會(huì)計(jì)核算時(shí)，會(huì)計(jì)主體是其四個(gè)基本前提之一。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表體系，是以企業(yè)作為核算主體的。預(yù)算報(bào)表體系沿用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，編報(bào)預(yù)算報(bào)表體系，反映企業(yè)主體預(yù)算年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量。這樣的預(yù)算報(bào)表體系反映的仍然是企業(yè)層面的信息，而非企業(yè)管理層級(jí)方面的信息。預(yù)算的功能包括業(yè)務(wù)規(guī)劃、目標(biāo)溝通、資源配置及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估功能，基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編報(bào)的預(yù)算報(bào)表只能反映企業(yè)整體業(yè)績(jī)，而很難評(píng)估某一部門或管理單位的業(yè)績(jī)。同時(shí)，預(yù)算的重要功能之一是將有限的資源分配至最有效率的部門（單位）。基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)算報(bào)表體系無(wú)法合理評(píng)估各部門 （單位）的效率，因而就不能實(shí)現(xiàn)有效的資源配置。

（二）未能合理測(cè)評(píng)企業(yè)的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)

會(huì)計(jì)分期也是會(huì)計(jì)核算的基本前提之一。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于核算的需要，人為將持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間劃分為各個(gè)會(huì)計(jì)期間，并核算每個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。但是，從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的管理需要上來(lái)看，企業(yè)基于戰(zhàn)略的考慮，往往不能完全著眼于當(dāng)期的業(yè)績(jī)，而應(yīng)基于未來(lái)發(fā)展的需要進(jìn)行業(yè)績(jī)管理與評(píng)估。基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)算報(bào)表體系卻重在衡量當(dāng)期業(yè)績(jī)，未能引導(dǎo)企業(yè)各個(gè)部門（單位）按照企業(yè)整體戰(zhàn)略的需要在各個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的期間配置資源，核算戰(zhàn)略業(yè)績(jī)。

（三）未能反映全面的管理信息

貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的基本前提之一。只有可以用貨幣計(jì)量的信息才可以納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系。如果以同樣的準(zhǔn)則體系來(lái)編報(bào)預(yù)算報(bào)表，必然使得部分不可以用貨幣計(jì)量的信息未能納入預(yù)算報(bào)表體系。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了保障會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性，制定了一系列基本原則，諸如謹(jǐn)慎性原則，以要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。預(yù)算的下級(jí)在編制預(yù)算時(shí)，本來(lái)就有高估費(fèi)用的傾向，如果再基于謹(jǐn)慎性原則去編報(bào)預(yù)算報(bào)表，必然會(huì)加大預(yù)算松馳的現(xiàn)象。

再如，會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后，這一方面體現(xiàn)了及時(shí)性原則，但也包含著已實(shí)現(xiàn)原則。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的已實(shí)現(xiàn)原則如果照搬至預(yù)算報(bào)表編制過程中，盡管我們可以理解為是預(yù)算年度的未來(lái)已實(shí)現(xiàn)與已發(fā)生，但不是所有的管理決策信息都是實(shí)際已發(fā)生的，例如企業(yè)決策所發(fā)生的機(jī)會(huì)成本不會(huì)發(fā)生，但必須作為投資決策的重要影響因素。如企業(yè)在編報(bào)投資預(yù)算表時(shí)，不能合理分析估計(jì)投資的機(jī)會(huì)成本，則無(wú)法提供預(yù)算年度投資計(jì)劃的合理性。

二、預(yù)算報(bào)表體系的重構(gòu)

基于前文所述現(xiàn)有預(yù)算報(bào)表體系缺陷，有必要重新構(gòu)建預(yù)算報(bào)表體系。預(yù)算報(bào)表體系的目標(biāo)是預(yù)算體系構(gòu)建的起點(diǎn)。

（一）預(yù)算報(bào)表體系的構(gòu)建目標(biāo)

預(yù)算體系的目標(biāo)是價(jià)值管理，價(jià)值管理是預(yù)算體系構(gòu)建的起點(diǎn)。在構(gòu)建預(yù)算體系時(shí)，應(yīng)能合理幫助企業(yè)決策機(jī)構(gòu)判斷某一部門、某一單位、某一產(chǎn)品的價(jià)值所在，這樣企業(yè)決策者方能判斷預(yù)算年度分配給該部門、該單位、該產(chǎn)品的資源是否有效，預(yù)算的功能才能有效實(shí)現(xiàn)。盡管關(guān)于預(yù)算編制起點(diǎn)，眾說(shuō)紛紜，但是正如于增彪等（2002）所指出，各類預(yù)算起點(diǎn)究其本質(zhì)而言，均源于預(yù)算編制過程中的關(guān)鍵制約因素。所以，為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算體系的價(jià)值管理目標(biāo)，必須尋找在企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)中的關(guān)鍵限制因素，它決定了企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)能力，在具體編制預(yù)算時(shí)，應(yīng)以企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵制約因素作為編制起點(diǎn)。例如企業(yè)供應(yīng)鏈涵蓋采購(gòu)、生產(chǎn)與銷售等環(huán)節(jié)。對(duì)于單一產(chǎn)品，如果產(chǎn)品的市場(chǎng)需求預(yù)測(cè)小于產(chǎn)品的產(chǎn)能，而且企業(yè)采購(gòu)環(huán)節(jié)及生產(chǎn)時(shí)間都足以保證產(chǎn)品會(huì)被生產(chǎn)出來(lái)，則產(chǎn)品的市場(chǎng)需求預(yù)測(cè)即是企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的關(guān)鍵制約因素，此時(shí)銷售預(yù)算是預(yù)算編制的起點(diǎn)，銷售的數(shù)量決定了生產(chǎn)數(shù)量及原材料采購(gòu)。如果產(chǎn)品的市場(chǎng)預(yù)測(cè)大于產(chǎn)品的產(chǎn)能，而產(chǎn)能囿于生產(chǎn)線成本而不能即時(shí)增加，則此時(shí)產(chǎn)品的產(chǎn)能是企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程中的重要限制因素。企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)線的產(chǎn)能來(lái)編制銷售與采購(gòu)預(yù)算，此時(shí)，生產(chǎn)預(yù)算是預(yù)算編制的起點(diǎn)，應(yīng)基于生產(chǎn)預(yù)算編制銷售預(yù)算與采購(gòu)預(yù)算。

企業(yè)預(yù)算體系在確定預(yù)算編制起點(diǎn)時(shí)應(yīng)考慮企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過程中重要的限制要素，但不同企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的約束因素會(huì)有所不同，因而預(yù)算體系的編制起點(diǎn)會(huì)有所不同。

（二）價(jià)值導(dǎo)向預(yù)算報(bào)表體系構(gòu)成

價(jià)值導(dǎo)向預(yù)算報(bào)表體系包括三個(gè)維度：企業(yè)價(jià)值預(yù)算表、產(chǎn)品價(jià)值預(yù)算表及部門價(jià)值預(yù)算表。企業(yè)價(jià)值預(yù)算表是指對(duì)企業(yè)層面價(jià)值進(jìn)行預(yù)算的報(bào)表，而部門與產(chǎn)品價(jià)值預(yù)算表分別指基于產(chǎn)品維度與部門維度判斷各自為企業(yè)貢獻(xiàn)價(jià)值的預(yù)算表。

1.企業(yè)價(jià)值預(yù)算表。企業(yè)價(jià)值預(yù)算表可在會(huì)計(jì)利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上調(diào)整而來(lái)，企業(yè)根據(jù)自己的管理需要，對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，以得出企業(yè)所需的管理利潤(rùn)指標(biāo)。同時(shí)，在價(jià)值預(yù)算表里增加非經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)指標(biāo)。例如，對(duì)于成本費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算均遵循已實(shí)現(xiàn)原則，但從管理的角度來(lái)看，類似“累計(jì)折舊”這種沉沒成本，是無(wú)需在當(dāng)期決策中予以考慮的。在做出購(gòu)置固定資產(chǎn)決策后，累計(jì)折舊在企業(yè)既定會(huì)計(jì)政策下就已確定，而非當(dāng)期管理決策的影響因素。同樣的，機(jī)會(huì)成本雖不會(huì)在會(huì)計(jì)核算報(bào)表體系中反映，但卻是管理決策的重要因素，也需在企業(yè)價(jià)值預(yù)算表中反映。

2.產(chǎn)品價(jià)值預(yù)算表。產(chǎn)品價(jià)值預(yù)算表是用來(lái)管理某一類產(chǎn)品業(yè)績(jī)的預(yù)算表，產(chǎn)品成本包括直接成本與間接成本。產(chǎn)品直接成本是指可以直接歸屬于該類產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品間接成本是指將與幾類產(chǎn)品共同負(fù)擔(dān)的管理、籌資相關(guān)的成本按一定標(biāo)準(zhǔn)分配至該產(chǎn)品的成本。關(guān)于分配標(biāo)準(zhǔn)，可能不同企業(yè)有不同做法，只要企業(yè)能保證不同期間的可比性，分配標(biāo)準(zhǔn)就是可行的。產(chǎn)品利潤(rùn)不同于一般傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。對(duì)于制造業(yè)而言，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，產(chǎn)品成本只是將產(chǎn)品的直接生產(chǎn)成本與間接生產(chǎn)成本（如制造費(fèi)用）進(jìn)行分配，但是在產(chǎn)品價(jià)值預(yù)算表中，不僅涵蓋會(huì)計(jì)核算上成本的分配，還包括對(duì)期間費(fèi)用等管理層認(rèn)為對(duì)決策有用信息的分配調(diào)整。盡管傳統(tǒng)意義上，期間費(fèi)用之所以成為期間費(fèi)用，是因?yàn)闊o(wú)法按產(chǎn)品類別歸集，但是從企業(yè)管理的角度來(lái)看，分產(chǎn)品核算產(chǎn)品的盈余與價(jià)值，是企業(yè)進(jìn)行管理決策的重要依據(jù)之一。產(chǎn)品價(jià)值的計(jì)算有助于管理層對(duì)產(chǎn)品的取舍，對(duì)產(chǎn)品的未來(lái)規(guī)劃做出判斷與決策。對(duì)價(jià)值低的產(chǎn)品，企業(yè)必須及時(shí)進(jìn)行清理，將有效的資源用于價(jià)值較高產(chǎn)品的開發(fā)與生產(chǎn)。

3.部門價(jià)值預(yù)算表。企業(yè)的部門可以分為兩大類：核心業(yè)務(wù)部門及職能支撐部門。對(duì)于銷售部門等可以直接取得收入的部門而言，部門收入即為該收入，但該部門對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用應(yīng)考慮內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。因?yàn)榫退闶卿N售部門直接對(duì)外銷售產(chǎn)品，其對(duì)應(yīng)的成本應(yīng)考慮內(nèi)部其他部門在產(chǎn)品從原材料采購(gòu)、儲(chǔ)運(yùn)及生產(chǎn)供應(yīng)鏈各個(gè)環(huán)節(jié)上的付出成本。對(duì)于另外一些核心業(yè)務(wù)部門，由于不直接對(duì)外取得收入，可以在企業(yè)內(nèi)部制定轉(zhuǎn)移價(jià)格，以此作為收入。但是部分企業(yè)可能不能合理制定轉(zhuǎn)移價(jià)格，此時(shí)可以用企業(yè)為該部門制定的目標(biāo)成本水平作為標(biāo)桿，部門成本高于目標(biāo)成本水平視為虧損，而低于目標(biāo)成本水平視為利潤(rùn)。對(duì)于職能支撐部門而言，它們承擔(dān)著對(duì)企業(yè)其他部門提供服務(wù)的職責(zé)，因而職能部門的價(jià)值在于對(duì)其他部門創(chuàng)造價(jià)值的支撐。從經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的角度來(lái)看，這些部門會(huì)發(fā)生費(fèi)用，通過與企業(yè)核定的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估部門費(fèi)用水平，同時(shí)，應(yīng)基于職能部門的部門職責(zé)建立對(duì)職能部門的非經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)指標(biāo)體系，與部門費(fèi)用水平結(jié)合，核定部門價(jià)值等級(jí)。部門價(jià)值等級(jí)應(yīng)是一個(gè)定性指標(biāo)，可以分 A、B、C、D、E 五個(gè)等級(jí)， 企業(yè)也可根據(jù)實(shí)際管理需要設(shè)定相應(yīng)等級(jí)。