存在擔保余值條款的融資租賃業務財稅處理探討
——基于承租人視角

（常州紡織服裝職業技術學院 江蘇常州213164）

《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱《租賃》準則）對融資租賃業務的會計處理規定比較籠統，很多學者和實務工作者對相關業務的觀點不一，尤其是對存在擔保余值的融資租賃業務的會計核算與處理，尚有很大爭議。明確擔保余值條款存在的意義，分析其性質，理清擔保余值對最低租賃付款額核算內容的影響，對科學、正確、規范地處理存在擔保余值的融資租賃業務很有裨益。

一、承租人擔保余值性質界定及其對最低租賃付款額計算的影響

《租賃》準則規定：“擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。資產余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。”據此，可以將承租人擔保余值理解為 “由承租人或與其有關的第三方對租賃期屆滿時租賃資產的估計價值提供擔保的部分”。對出租人而言，承租人擔保余值是對承租人的一種約束，是保障承租人合理、節制地使用租賃資產的一種手段；對承租人而言，承租人擔保余值是對出租人的一種保證，保證租賃期滿時租賃資產的價值不低于承租人擔保余值。租賃期滿時，租賃資產的實際余值與承租人擔保余值之間往往會不一致，實際余值高于或等于承租人擔保余值時，承租人的擔保責任自動解除；實際余值低于承租人擔保余值時，承租人需要按照實際余值低于承租人擔保余值的金額支付擔保金。但是，在租賃期開始日，很難確定租賃期滿時承租人是否需要支付擔保金，以及需要支付多少擔保金。因此，承租人擔保余值的性質應屬于或有負債。

《租賃》準則第八條明確指出：“最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項 （不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。”可見，準則規定的最低租賃付款額的核算內容包括租金、承租人擔保余值和優惠購買價款。筆者認為，承租人擔保余值屬于或有負債，在租賃期滿時是否支付以及支付金額不確定，因此無法也不應將其計入最低租賃付款額。另外，在存在擔保余值的融資租賃合約中，不會同時簽訂優惠購買權條款，因為承租人行使優惠購買權后，租賃資產即為承租人的自有資產，為自有資產提供擔保沒有意義。綜上，最低租賃付款額的核算內容只包括租金。

二、承租人對存在擔保余值的融資租賃業務的財稅處理

（一）租賃期開始日的財稅處理。

1.確認租入資產。根據《租賃》準則規定，租賃期開始日，承租人應作如下會計處理：借記“固定資產——融資租入固定資產”（min{公允價值，最低租賃付款額的現值}+初始直接費用）、“未確認融資費用”（倒擠）科目；貸記“長期應付款”（最低租賃付款額）、“銀行存款”（初始直接費用的金額）科目。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條規定：“融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用作為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎”。可見，融資租入固定資產的賬面價值和計稅基礎存在差異的可能性很大，極有可能產生暫時性差異。但是，產生的暫時性差異屬于《企業會計準則第18號——所得稅》規定的“不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，產生的暫時性差異，不確認相關遞延所得稅資產或負債”的情形。所以，在租賃期開始日，確認固定資產形成的暫時性差異不確認遞延所得稅資產或負債，即不做處理。

2.承租人擔保余值的核算。對于承租人擔保余值應作為或有負債核算，如果承租人可以根據經驗判斷未來將承擔多少擔保金，即符合預計負債的確認條件，應按估計的未來將承擔的擔保金額作如下會計處理：借記“營業外支出”科目，貸記“預計負債”科目。

《中華人民共和國企業所得稅法》規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可在計算應納稅所得額時扣除”。因此，因擔保而確認的預計負債應于實際支付擔保金時從應納稅所得額中扣除。在租賃期開始日，不允許稅前扣除，因此產生可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。會計處理為：借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。如果承租人無法合理估計未來將承擔多少擔保金，則作為或有負債，不予確認，只需在報表批注中予以披露。

（二）租金支付日的財稅處理。《租賃》準則規定，承租人應按本期應分攤未確認融資費用的金額計入當期財務費用，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。對于本期應分攤未確認融資費用的金額的確認，準則中給出了計算公式，筆者認為此公式相對繁瑣且沒有抓住融資租賃業務的實質。對承租人而言，融資租賃就是一種借款業務，而未確認融資費用就是因借款而產生的利息，按照利息的計算公式，本期應分攤未確認融資費用的金額=本金×實際利率×相應期限，其中，本金為本期期初長期應付款的賬面價值，即長期應付款的期初賬面余額（尚未償還的本息和）減去期初未確認融資費用（尚未支付的利息）的賬面余額；實際利率是使得最低租賃付款額的現值與初始直接費用之和等于固定資產初始入賬價值的利率。

支付租金時，承租人應按約定的租金金額作如下處理：借記“長期應付款”（當期租金）科目，貸記“銀行存款”科目。

《中華人民共和國企業所得稅稅前扣除辦法》第三十九條規定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產，其租金支出不得扣除”。依據該規定，長期應付款沒有從稅前扣除的金額，由于長期應付款的計稅基礎等于其賬面價值減去未來可以從稅前扣除的金額，因此，長期應付款的賬面價值等于計稅基礎，不產生暫時性差異。但是，此處的“租金支出”包含本金及利息，本期確認的財務費用不能從利潤總額中扣除，應作為計算當期應交所得稅時的納稅調增事項。

（三）計提折舊的會計處理。前文已述，在存在擔保余值條款的融資租賃業務中，在租賃期開始日就可以斷定承租人在租賃期屆滿時不會取得租賃資產的所有權。另外，在簽訂租賃合約時確定的租賃期應小于估計的租賃資產使用壽命，因此，存在擔保余值的融資租賃業務中，折舊期應為租賃期。如果在承租過程中，由于資產狀況發生變化導致租賃資產尚可使用壽命短于剩余的租賃期，則應視同會計估計變更處理。

筆者在確認固定資產入賬價值時，是按照重新界定的最低租賃付款額計算的，并未將承租人擔保余值計入固定資產入賬價值，因此，應計折舊額，即固定資產的入賬價值是不含承租人擔保余值的。另外，《企業所得稅法實施條例》第四十七條規定：“以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除”。可見，重新界定了最低租賃付款額后，會計處理和稅法處理在應計折舊額的確定上是一致的，不會產生暫時性差異。當然，計算各期折舊額時，會計處理和稅法處理依然會因折舊方法、折舊年限的不一致，而使資產的賬面價值與計稅基礎產生差異。

（四）租賃期滿的會計處理。存在擔保余值的融資租賃業務，在租賃期滿時，承租人需返還租賃資產給出租人。如果租賃資產的實際余值低于承租人擔保余值，承租人還需支付擔保金。

1.承租人返還租賃資產的處理。租賃期滿，承租人返還租賃資產時，按照租賃資產的歷史成本即初始入賬價值反映固定資產的減少，另一方面，反映已計提折舊的減少。會計處理為：借記 “累計折舊”科目，貸記 “固定資產——融資租入固定資產”科目。

2.關于承租人擔保余值的處理。（1）租賃期滿，租賃資產的實際余值等于或高于承租人擔保余值，則承租人擔保責任自動解除。租賃期開始日未確認預計負債的，此時無需做任何會計處理。在租賃期開始日確認了預計負債的，應按原已確認的預計負債的金額和遞延所得稅資產的金額分別作如下處理：借記“預計負債”科目，貸記“營業外支出”科目；借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。 （2）租賃期滿，租賃資產的余值低于承租人擔保余值，承租人應按租賃資產低于承租人擔保余值的金額支付擔保金。對于在租賃期開始日未確認預計負債的，此時應作如下處理：借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

對于在租賃期開始日確認為預計負債的，如果確認的金額大于實際支付的擔保金的，應視同前期差錯進行追溯調整；如果確認的金額小于實際支付的擔保金，則補足擔保金即可，會計處理為：借記“營業外支出”（補足的擔保金）、“預計負債”（原估計的擔保金）科目，貸記“銀行存款”（實際支付的擔保金）科目。

同時，預計負債的賬面價值與計稅基礎均變為零，因此，遞延所得稅資產的期末余額也應為零，所以應按原已確認的遞延所得稅資產的金額作如下處理：借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。