應收款項考核在績效評價中的設計與應用——基于中國建筑第七工程局的案例研究

左予春 蔡玲玲 伍 強

伴隨著宏觀經濟增速放緩，自2013年房地產市場陷入低谷以來，建筑市場競爭日益白熱化，施工企業在尋求規模擴張過程中，自有資金支持越來越力不從心，企業不得不尋求高額融資成本的銀行借貸、債券融資，甚至民間借貸等直接融資方式。企業的再發展不再主要依靠主業現金流入支撐，而是需要外部籌資資金流入進行彌補，對企業長久發展來講，這種模式是難以為繼的，必將給企業帶來資金斷裂的風險，特別是大中型施工企業，資金斷裂不僅使企業陷入破產風險，更將給社會帶來巨大的社會成本。為尋求企業可持續發展之路，跟上國家經濟轉型步伐，應收款項管理重新回到施工企業研究課題。不同于中小型施工企業直管項目模式，大型施工企業集團組織機構層級多。在對項目的管理上，管理執行率在過程中流失，所以應收款項管理一直是大型施工企業財務管理的長久課題，尤其是應收款項管理水平量化和考核問題。為探討大型施工企業應收款項管理水平量化、考核問題，本文選擇世界最大建筑承包商中國建筑股份有限公司（下稱“中建股份”）旗下重要的骨干企業中國建筑第七工程有限公司（下稱“中建七局”）為案例研究對象，設計應收款項考核在績效評價中應用的方案，并對方案進行實證研究。

一、施工企業應收款項概念

對一般企業來說，應收款項是指應收賬款和其他應收款，但是鑒于施工企業特殊的債權債務確認模式，在本文中應收款項包括應收賬款、其他應收款和已完工未結算款。

（一）施工企業應收賬款概念

建筑施工企業承建工程應向發包單位收取的工程價款和列入營業收入的其他款項，以及對外銷售商品、產品及提供勞務作業等，應向購貨單位或接受勞務、作業的單位收取的款項。

（二）施工企業其他應收款概念

除應收票據、應收賬款和預付賬款以外，企業應收、暫付其他單位或個人的各種款項。主要包括在施工經濟活動過程中暫付的各類保證金、備用金等。

（三）已完工未結算款概念

反映企業實施建造經濟活動過程中已完工部分但尚未辦理結算的價款總額，在資產負債表“存貨”項目下單列項目反映。簡言之就是已經施工完成的工作量價值沒有得到客戶以工程結算的方式批復的金額。

從已完工未結算款概念可以看出，已完工未結算款是會計核算在存貨，但事實上是企業已確認成本未來確認的債權。研究施工企業應收款項管理，尤其是在目前“現金為王”的市場競爭環境下，將已完工未結算款納入企業應收款項管理范疇顯得尤為重要，也是真正探尋施工企業應收款項管理的前提。

二、案例研究

（一）中建七局組織結構

據2014年中建股份披露年報顯示，中建七局作為中建股份重要的二級子企業，資產509億元，營業收入494億元，根據我國統計局最新的2011年企業規模等級劃分標準，中建七局顯然是大型施工企業集團，相應的其組織結構也比較復雜。根據前期企業調查研究，該企業組織結構是直線——職能性金字塔型結構，共有六層行政組織結構，企業生產實施職能主要在第六層——項目部，上五層主要行使市場開拓、企業管理等職能。從企業組織架構和職能劃分來看，經營主體在項目，應收款項產生在項目，管理權在公司以及事業部。

圖1 企業組織結構

（二）中建七局應收款項管理體系

作為一個組織結構清晰、管理成熟的大型施工企業集團，應收款項管理一直是企業管理重點，特別是最近幾年，企業簡化管理結構，建立公司、分公司及項目部三層級應收款項管理組織體系，其中原企業組織結構中的二級法人/直營公司、三級分公司以及事業部/區域項目部合并成為管理體系中的二級分公司。頂層設計應收款項管理方案，統一、規范管理制度，大大提高了應收款項管理自上而下的執行效率。

1.三層級管理職能

三層級管理組織結構采取“倒金字塔”模式，在每一層級設立管理委員會，由一級委員會統一領導，規范各級、各業務系統職責，本級管理組織向上一級機構負責。各級管理委員會成員由應收款管理全過程涉及的管理系統負責人為組織成員，推選牽頭負責部門，組織負責人作為最終責任人。

在管理職能劃分上，一級管理委員會（公司層面）負責制定管理方案、監督過程實施與事后研究分析。二級管理機構（分公司層面）主要起上傳下達的職能，分解、細化方案、過程中管理與反饋以及事后分析。三級機構項目部（項目部層面）作為最終執行者，負責管理方案的落實及反饋。

2.應收款項考核方式

（1）考核主體

目前企業應收款項考核實施主體主要在兩層級，一級管理委員會對二級管理層級實施，二級管理層級對項目實施，二級管理委員會和項目部的年度應收款項管控目標完成情況作為管理結果考評標準。

由于施工企業應收款項增長與收入增長有直接的聯系，應收款項管控目標均由一級管理委員會根據企業年度營業收入預算，提出應收款項年度絕對值的管控目標。

（2）考核辦法

二級應收款項管理層級的應收款項管理結果賦5%比例納入其績效考核體系，項目部的應收款項管理結果主要以項目年度責任狀和項目經營目標責任狀形式體現。

（三）目前考核存在的問題

2014年企業應收款項總額為166.64億元，比年初增長28%，比營業收入年度增長率高10個百分點。且在營業收入增長18%的背景下，經營性現金流入占營業收入比與去年持平，企業收入含金量在隱形下降。對企業現行應收款項管理體制進行檢索，發現目前考核機制存在以下幾個問題。

1.績效考核機制不完善

面對完全競爭的施工市場，市場份額是企業競爭力的關鍵指標，在“唯市場論”的實際面前，企業績效考核側重于對合同額、收入、效益指標的考核，對應收款項指標關注度不夠，權重過小。

2.考核指標精細化不足

目前應收款項考核指標以絕對值作為控制指標，忽略了應收款項形成過程中的相關指標管理，例如對影響應收款項的市場營銷底線、中間計量/結算、工程進度/履約等過程管理指標。簡單地以絕對值作為考核目標，容易忽視企業收入增長對應收款項帶來客觀增長的事實，從而帶來的不合理賬務處理、不規范列報等管理風險，無法起到監督控制作用。長此以往，會帶來企業管理水平得不到提升，企業收入“含金量”大打折扣的負面影響。甚至企業陷入資金緊張狀態。

3.考核節點過長

年度績效一般是年末一次性考核，而應收款項是施工企業與工程發包單位在工程承包和實施過程中所形成的，是動態變動的。容易造成考核單位年末突擊完成，實質上企業應收款項管理水平得不到實際提升，考核機制長效性打折的后果。

（四）應收款項績效考核設計

1.設計思路

為克服目前應收款項考核機制上的不足，切實將實際債權轉化現金流入，提高企業收入“含金量”，提升管理水平，基于管理會計角度，在現行管理體系的基礎上，重新設計企業應收款項績效評價體系，在時間上采取“過程+結果”考核方式，同時，由于施工企業是按照建造合同確定收入，一般來說，企業債權會隨著收入的增長而增長，為加強企業應收款項管理，提高企業收入“含金量”，修正目前績效評價指標中的收入指標考核辦法，將應收款項管理水平同收入考核掛鉤，建立營業收入修正模型，將修正后的營業收入納入企業績效考核。

2.“過程+結果”設計實施

（1）二級管理層級上的實施

精細化應收款項管理指標，轉應收款項絕對值指標為應收賬款周轉率指標，同時引入經營性現金流凈流量指標，將兩項管理指標納入單位負責人年薪考核，將原考核指標年度一次性考核調整為月度、半年度及年度考核，其考核權重分別為35%、30%、35%。

（2）項目上的實施

年度考核依然按照應收款項絕對值對項目考核，過程考核主要是月度考核，在項目績效評價應用上，增加月度工程款回收情況考核評價，考核指標是項目月度實際回收工程款。項目按合同約定付款比例收款的，按照實際回款金額，乘以一定比例作為月度績效基本獎；對超過合同約定付款比例收款的，除績效基本獎外，按照實際回款金額，對超合同部分按照高于基本獎比例原則計入績效超額獎。若截止季末項目未能按合同規定全額回收工程款，則在考核當月取消基本獎，同時應對項目按合同欠收金額，以不低于基本獎比例給予績效扣除。

3.營業收入修正考核設計

（1）營業收入修正模型建立

將企業應收款項管理水平與營業收入指標掛鉤，建立營業收入修正模型:

Ⅰ中P0為營業收入修正數，P1為營業收入實際完成數，S為應收款項收入修正系數。X為應收款項管理水平量化指標，S數值確定依賴于考核單位應收款項管理水平X。

表1 營業收入修正系數與應收款項管理水平關系表

Ⅱ中A為應收賬款占營業收入比重，B為其他應收款占營業收入比重，C為已完工未結算款占營業收入比重，X1% 、X2% 、X3%分別為A、B、C指標在應收款項管理水平量化中的權重，代表其指標顯著性大小。

（2）營業收入修正模型求解

①應收款項管理水平量化

根據對中建七局近三年財務數據分析，應收賬款在應收款項中的權重在50%~60%之間，其他應收款在應收款項中的權重比較穩定，基本在10%左右，已完工未結算款在應收款項中的權重在30%~40%之間。基于此，對X1%、X2%、X3%確定建立兩組取數空間，即：

E1：（X1% 、X2% 、X3%）=（50%、10%、40%）

E2：（X1% 、X2% 、X3%）=（60%、10%、30%）

②樣本選擇

選取中建七局12家二級子企業近三年數據，即2012～2014年年末數據進行測算。

③臨界值測算

臨界值概念：當企業應收款項管理量化指標X在某一區間時，企業的收入能夠真實體現，此類企業屬于應收款項管控良好企業，收入將不修正。

在E1取值空間下，即（X1% 、X2% 、X3%）=（50%、10%、40%）時

表2 E1、E2區間下應收款項管理水平量化表

X=A50%+B10%+C40%

A=A1/P1，B=B1/P1，C=C1/P1

A1是應收賬款，B1是其他應收款，C1是已完工未結算款，P1是營業收入實際完成值。

根據對中建七局近三年財務數據分析，應收賬款在應收款項中的權重在50%左右。

X≤(A1+B1+C1)/P1(10%+30%)+10%×50%

按照行業標準，業主付款條件較好的項目一般來說收款比例在70%以上，根據施工企業債權確認會計核算辦法，在這樣的收款比例條件下應收款項占營業收入應該小于30%。

如果按照應收款占收入30%計算，則X≤0.13，即X在E1取值空間下臨界值為0.13。

同在E1取值空間下測算臨界值一樣，在E2取值空間下，X的臨界值為0.12。

④X區間測算

在E1取值空間下，即（X1% 、X2% 、X3%）=（50%、10%、40%）時，2012～2014年應收款項管理水平量化指標值與占營業收入比關系如表3所示。

從表3中12家子企業中，應收款項管理水平大致可分為以下五類：

第一種，應收款項占收入比控制在25%以內，X值在0.1以內，表示企業項目收款比例至少在75%以上，應收債權轉化現金情況較好，應收款項管理水平很好，子企業3、6、7屬于該類型。

第二種，應收款項占收入比在25%～30%，X值在0.1～0.13之間，表示企業項目收款比例至少在70%～75%之間，應收款項管理水平較好，子企業4、11屬于該類型；

第三種，應收款占收入比在30%～45%區間，X值在0.14～0.18，子企業12屬于該類型；

第四種，應收款占收入比在45%～55%區間，X值在0.19～0.2，子企業1、9屬于該類型；

第五種，收款占收入比在55%以上區間，X值在0.2以上，應收款的管控情況最差，子企業1、2、5、8屬此類型。

表3 E1區間下應收款項管理水平與應收款項占營業收入比關系表

表4 E1區間下應收款項管理水平區間測算模型

表5 E2區間下應收款項管理水平與應收款項占營業收入比模型

表6 營業收入修正系數與應收款項管理水平區間表

在對企業調查研究中，各企業應收款項管理水平基本與此區間劃分相一致，則對X區間的確定共分六個等級。

在E2取值空間下，即（X1%、X2%、X3%）=（60%、10%、30%）時，2012～2014年應收款項管理水平量化指標值與占營業收入比關系如表5所示。

在E2取值空間下，X臨界值選取0.12時，按照E1取值空間下X區間分類辦法，根據企業前期調查研究，X指標值與實際各子企業應收款項管理水平有出入，在X區間測算上，選擇E1取值空間下的X區間劃分。

則營業收入修正模型為：

S與X之間的關系表達見表6。

三、結束語

在中國經濟轉型升級的大背景下，本就處于弱勢地位的施工企業，在應收款項管理上，應平衡規模增長與應收款項管控之間的關系，處理好在“市場唯大”的客觀事實與企業質量提升之間的關系。目前正值中國企業轉型升級熱潮，許多大型施工業企業正在從傳統施工業轉型升級，經營方式也從傳統施工總承包，向BT、房地產開發、甚至是城市開發方向發展，其企業債權就不僅僅是本文中的應收款項內容，將更加復雜，本文中的研究對象就涉獵以上投資業務，如何對不同業務種類債權管理考核設計績效評價方案在以后的研究中將會有更深入的探討。

[1]蔡玲玲.左予春.大中型施工企業應收款項管理探究[J］.國際商務財會，2015,（01）.

[2]楊錦元.施工企業財務管理存在的問題及對策分析[J］.會計師，2012，（04）.

[3］馬化征.淺析加強企業內部應收賬款控制[J］.中小企業管理與科技，2009，（18）.

[4］黃強林.淺談施工企業應收賬款的管理[J］.企業家天地（下半月版），2008，（02）.