構(gòu)建有中國特色的管理會計理論與方法體系

秦玉令 李倩華

（鄭州中建基礎(chǔ)設施開發(fā)有限公司）

一、管理會計理論與方法體系的內(nèi)涵

管理會計的理論框架主要包括三個層次：管理會計的研究對象、管理會計的目標、管理會計的方法體系，其中管理會計的方法體系又包括技術(shù)方法體系和具有提綱挈領(lǐng)作用的研究方法體系。（見圖1）

圖1 管理會計的理論框架

（一）管理會計的研究對象

正確界定一門學科的研究對象，是研究一門學科的基石，管理會計也不例外，如果不正確解決管理會計的研究對象，那么整個管理會計理論體系的研究就會如同散沙。管理會計理論的研究對象是管理會計學科本質(zhì)的高度總結(jié)，規(guī)定了管理會計的性質(zhì)、內(nèi)容及范圍。

學術(shù)界對于管理會計的研究對象有幾種不同的觀點：第一，現(xiàn)金流動論，該觀點認為在預測、控制、預算等管理會計的各個環(huán)節(jié)都貫穿著現(xiàn)金流動，并且通過現(xiàn)金的動態(tài)流動，可以及時、全面、系統(tǒng)地反應企業(yè)經(jīng)營的主要過程，具有很大的敏感性。筆者并不贊同這個觀點，管理會計的本質(zhì)并不是現(xiàn)金流動，因此現(xiàn)金流動只是管理會計學科的表象。第二，經(jīng)濟活動及其信息論，持有這個觀點的學者將管理會計和財務會計的研究對象等同起來，認為能控制和反應的經(jīng)濟活動及其信息是管理會計的研究對象。筆者認為這個定義太過寬泛，缺乏可操作性。第三，價值差量論，管理會計中的“差量”，既包括價值差量，又有勞動差量和食物差量，前者是綜合，后者是基礎(chǔ)。對于這種觀點，筆者認為管理會計的主要研究方法是價值差量，研究對象顯然并不能等同于研究方法。

本文認為管理會計的研究對象是成本——效益。理由如下：首先，傳統(tǒng)管理會計包括三方面的主要內(nèi)容：成本計算會計、決策會計、控制與評價會計，這三塊內(nèi)容是以成本——效益為基礎(chǔ)形成的融為一體的知識體系。其次，以成本——效益為研究對象有利于企業(yè)經(jīng)營管理的加強與改善。

（二）管理會計的目標

管理會計的目標是管理會計期望實現(xiàn)的結(jié)果，不同目標的確定，是依據(jù)所要研究的問題所定的。筆者綜合考慮社會經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)目標、管理會計對象、管理會計信息等多重因素認為管理會計的目標包括兩個方面的內(nèi)涵：管理會計的基本目標是提高企業(yè)成本管理水平，以此使企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟效益；管理會計的具體目標是參與企業(yè)經(jīng)營管理，以便為企業(yè)內(nèi)部提供管理和決策所必需的信息。

第一，關(guān)于管理會計的基本目標的論述。對經(jīng)濟效益的強烈追求是會計的基本目標，雖然管理會計是會計的一部分，但是把會計的基本目標定為管理會計的目標則顯得太過寬泛，因此筆者提出管理會計的基本目標是提高企業(yè)成本管理水平，以此使企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟效益，理由是成本管理、決策成本、控制成本信息的提供是管理會計工作的重點，而且無論從概念上還是從性質(zhì)上管理會計的基本目標和會計的目標很接近，然而從內(nèi)容上卻又有所區(qū)別。管理會計目標的確定使得管理會計從根本上區(qū)別于其他會計分支體系。

第二，關(guān)于管理會計具體目標的論述。國內(nèi)關(guān)于管理會計的具體目標大致有兩類觀點：第一種觀點將管理會計的具體目標和管理會計的發(fā)展階段結(jié)合起來，認為在不同的發(fā)展階段如執(zhí)行性管理會計階段等具有不同的管理會計具體目標，第二種觀點將管理會計的基本目標與管理會計的職能相結(jié)合，提出管理會計的具體目標包括預測目標、控制目標等。本文比較贊同美國管理會計公告中關(guān)于管理會計具體目標的描述。1986年，美國的管理會計實務委員會發(fā)表了《管理會計公告——管理會計的目標》，在這個文件中提出管理會計的具體目標有兩個：一為管理和決策提供信息，二是參與企業(yè)管理。

（三）管理會計的方法體系

管理會計的方法體系有廣義和狹義兩個概念。狹義的管理會計方法體系是指一個有機整體，它是由管理會計各技術(shù)方法相互聯(lián)系形成的，從內(nèi)容上看可以分為兩類：一是建立在成本性態(tài)分類基礎(chǔ)上的比較傳統(tǒng)的管理會計方法，如標準成本控制、本—量—利分析法等；二是與新領(lǐng)域息息相關(guān)的管理會計方法，如平衡計分卡等。

本文更傾向于廣義的管理會計的方法體系，它不僅包括狹義的技術(shù)方法體系，還包括研究方法體系。縱觀管理會計90多年的歷史，無論是實務還是理論管理會計均出現(xiàn)了許多問題，究其原因是管理會計的研究方法有待探討。實用主義的思潮自20世紀70年代在西方學者之間蔓延，管理會計的研究方法也轉(zhuǎn)向了實證研究，規(guī)范研究自此得不到重視，這便造成成功的案例無法被發(fā)掘推廣。與之相反，中國學者重視管理會計的規(guī)范研究，而對實證研究則不熱衷，這便造成了中國的管理會計研究的實踐性偏差。

管理會計的研究方法體系呈現(xiàn)以下幾個點：一是模型模擬方法在管理會計的研究方法中得到普遍應用。管理會計的模型模擬研究方法是運用數(shù)學方法對管理會計進行加工、改造，并進行精確計量，找出不同的變量之間的相關(guān)關(guān)系，為決策提供理論依據(jù)。這種方法的優(yōu)點是可以將現(xiàn)實的情況抽象化、單純化，有助于對管理會計的本質(zhì)的認識，它的缺點是模型模擬方法常常會由于研究的需要人為的設定一些假設，這些假設在大部分情況下會和實際情況有出入，另外模型逐漸變得復雜，難以為使用者所掌握。二是以人為中心的行為科學研究方法應用于管理會計的研究中。該方法有別于模型模擬方法，它將研究的方法由數(shù)學模型的定量分析法推進到個人、群體乃至組織的行為因素。它將行為科學的“社會人”假設替代了經(jīng)濟學的“經(jīng)濟人”假設，將人看做是積極的、主動的、有思想、有感情的社會人，并且它以滿意為準則，替代了經(jīng)濟學上的最優(yōu)化準則，使決策模型得到改進，實踐性得到提高。

二、構(gòu)建有中國特色的管理會計理論與方法體系

（一）回首中國管理會計發(fā)展歷程

管理會計包括執(zhí)行會計和決策會計，其中責任會計又是執(zhí)行會計的組成部分。我國早在建國初期就已經(jīng)有了責任會計的思想。此時在實踐上，計劃經(jīng)濟時代為了提高經(jīng)濟效益和生產(chǎn)效率，我國在企業(yè)中廣泛推行“班組核算”和“經(jīng)濟活動分析”，這便是責任會計思想在我國企業(yè)中的應用。60年代的大冶鋼廠的“五好”小指標競賽便顯現(xiàn)出“平衡計分卡”這種先進理念的精華。與美國的“標桿制度”很接近的“比、學、趕、幫、超”思想應用在成本管理的過程中。在理論上，1951年汪慕恒先生的《固定支出與變動支出》明白介紹了成本與利潤的關(guān)系，可惜當時沒有引起學術(shù)界的注意。

黨的十一屆三中全會后，關(guān)于西方管理會計的譯作開始在我國大量出現(xiàn)，這為管理會計在我國的生根發(fā)芽提供了理論上的準備，這時一些工廠、企業(yè)開始著手研究管理會計的理論并嘗試吸收管理會計的理論將之運用于實踐。在這期間形成了一系列的制度，如廠內(nèi)經(jīng)濟合同制、責任價格控制法。比較成功的做法有：吉林的場內(nèi)銀行、邯鄲鋼鐵集團的“模擬市場核算，實行成本否決”等。上述的實踐是理論的延伸，是在理論的基礎(chǔ)上進行的實踐，又在實踐中使理論得到了升華，使得我國管理會計的內(nèi)容大大豐富。

近年來，有調(diào)查顯示，我國采用本——量——利模型的企業(yè)占55.4%，使用敏感性分析模型的為13.2%，其余31.4%不采取任何模型，這是在短期經(jīng)營決策時管理會計的運用情況，與之相對應的長期經(jīng)營決策的模型則比較多，主要有內(nèi)含報酬率法、凈現(xiàn)值法等。

（二）構(gòu)建有中國特色的管理會計理論與方法體系的措施

1.建立專門的管理會計的管理機構(gòu)

管理會計在西方有很大發(fā)展，在我國卻沒有得到很大的發(fā)展，重要的原因之一便是我國沒有專門的管理會計機構(gòu)。這一機構(gòu)主要做兩方面的工作：第一，制定指導性的管理會計規(guī)范，頒布并且監(jiān)督其實施。管理會計不像財務會計既要服務于企業(yè)的內(nèi)部更重要的也要服務于企業(yè)的外部，管理會計主要用于企業(yè)的內(nèi)部，因此它所受到的法律規(guī)范不必像財務會計那樣嚴苛，同一的管理會計制度也顯得沒有那么必要。第二，設置專門的管理會計師考試，為管理會計的推廣和發(fā)展儲備專業(yè)性人才。

2.創(chuàng)新管理會計的研究方法

通過前面的論述我們發(fā)現(xiàn)中國管理會計理論的實踐起步較早，但是大規(guī)模的理論研究則是從20世紀80年代開始的，我們國內(nèi)研究的側(cè)重點則是對國外管理會計理論的翻譯介紹，沒有結(jié)合中國的實踐、歷史、社會文化環(huán)境進行系統(tǒng)的管理會計的理論研究。因此本文建議創(chuàng)新管理會計的研究方法，盡快形成中國自己的管理會計理論體系，比較可行的做法是：規(guī)范——經(jīng)驗——規(guī)范。事實上我們有大量的從西方引進的管理會計理論，這是規(guī)范研究的一部分，將規(guī)范研究和實證研究并行，并讓它們相互促進，讓實證研究檢查規(guī)范分析的有效性，讓規(guī)范分析更加深入的解釋和升華實證研究。規(guī)范——經(jīng)驗——規(guī)范模式中規(guī)范研究具有抽象性、發(fā)散性、創(chuàng)造性的特征，經(jīng)驗研究具有科學性、實踐性的特征，將兩者結(jié)合既彌補中國規(guī)范研究實踐性差的缺陷，也彌補西方不重規(guī)范研究的不足；既有利于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，又對管理會計的長足發(fā)展大有裨益。

3.采用戰(zhàn)略性的思維進行管理會計理論與方法體系的構(gòu)建

首先，對會計主體的內(nèi)外部環(huán)境進行分析。綜合國內(nèi)和國外的研究和實踐經(jīng)驗，分析會計主體的內(nèi)部和外部環(huán)境，配備專門人員收集信息，并對收集到的信息加工整理，用戰(zhàn)略性的高度進行歸納總結(jié)，使管理會計的發(fā)展科學化、合理化。其次，采取實證研究和案例分析結(jié)合的方法。我們分析研究了許多西方的管理會計理論，這些理論同我國的歷史文化、教育狀況、社會發(fā)展水平有很大的脫節(jié)，為了將管理會計理論與方法體系活學活用，研究透徹，本文建議推廣實證研究和案例分析的構(gòu)建方法，結(jié)合我國具體國情、具體應用和研究情況，實事求是地總結(jié)出一套屬于自己的管理會計理論，并優(yōu)先在國有大中型企業(yè)推廣實踐，確保管理會計理論和方法體系在中國生根發(fā)芽。

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