基于風險導向的納稅人信用評價體系研究

呂 偉，陳雨晴，陳 羚

（南京大學商學院，江蘇 南京 210093）

一、引言

稅收風險就是一切對稅務機關的組織目標產生消極影響的因素，我們可以從兩個方面來理解這個定義。

一方面稅收風險是相對于稅務機關組織目標的實現而言的。世界經濟合作組織（以下簡稱“OECD”）在其2004年公布的《遵從風險管理：提高和改進納稅遵從》指引中解釋道：“稅收管理當局的主要目標是依照稅法征收納稅人應當支付的稅款，以此維持稅法體系和稅務管理機構的權威。納稅人的行為——無論是由于無知、粗心、魯莽還是故意回避，還是稅收管理的薄弱——這些情況都說明不遵從稅法的行為是無法回避的。因此，稅務機關應該在戰略與組織結構上采取措施，使納稅不遵從的風險最小化。”這段話點出了稅務機關的職責和風險管理手段。美國國內收入局（IRS）提出，稅務機關的組織目標就是：稅收管理=納稅服務+稅收執法=納稅遵從（the IRS our working equation is service plus enforcement equals compliance）。這個等式說明稅務機關通過納稅服務和執法來實現提高納稅遵從度。國稅總局提出，我國稅收征管工作的基本目標是提高稅收征管質量和效率、促進納稅遵從。具體包括：①執法規范。努力做到嚴格執法、公正執法、文明執法，確保各項稅收政策措施落實到位。②征收率高。依據稅法和政策，通過各方面管理和服務工作，使稅款實征數不斷接近法定應征數，保持稅收收入與經濟協調增長。③遵從度高。通過優化納稅服務，規范稅收執法，促進納稅遵從，提高納稅遵從度。④成本降低。降低稅收征納成本，以盡量少的征納成本獲得盡量多的稅收收入。⑤社會滿意。有效發揮稅收作用，為納稅人提供優質高效的納稅服務，使稅務部門形象日益改善。因此，稅務機關的組織目標就是提高納稅遵從度，提高稅收收入。

另一方面，稅收風險是對組織目標的實現產生消極影響的因素。稅收法律具有強制性、無償性和固定性，但是由于各種原因納稅人依法納稅的意愿程度各不相同，因此產生的各種不遵從行為會導致稅收收入流失。這里“各種原因”就是風險因素（比如：經濟環境、稅收制度、稅收征管漏洞等等），納稅人的不遵從行為就是風險事故，導致的稅收減少就是損失，三者構成了稅收風險。因此，稅收風險管理就是要求稅務機關能夠識別出導致納稅不遵從行為的潛在因素，并制定相應的應對辦法，減少甚至消除不遵從行為，最終實現提高稅收遵從度，提高稅收收入的目標。

二、風險管理理論框架和流程

稅收風險管理是一個過程，是由稅務機關實施的，應用于戰略制定及其稅務機關各個層次的活動，旨在識別納稅人可能發生的各種不遵從潛在風險事項，并按照一定的風險偏好管理風險，為稅務機關目標的實現提供合理保證。稅收風險管理由六個要素組成：控制環境、計劃管理、風險識別、排序與推送、應對與反饋、監督與評價。

圖1 稅收風險管理模型①本模型基于COSO模型構建，并結合了稅收風險管理理論與實踐。

風險偏好是指稅收機關在追求稅收收入最大化的同時所愿意承擔的風險數量和等級。

稅收風險管理框架有三個維度：第一個維度是稅務機關目標，第二個維度是稅務風險管理流程，第三個維是稅務機關的各個層級。第一維度的目標有四個，即戰略、運行、報告、合規。第二維度稅收管理流程有七個，即計劃管理、模型建設、風險識別、排序推送、應對反饋、監督評價等。第三維度是稅務機關層級，即總局、省局、市（縣）局、各個職能部門、各個項目組等。

（一）第一維度：目標實現。

在稅務機關既定的使命下，管理部門建立戰略性目標，選擇戰略，并在稅務機關自上而下設定相應的目標。稅務風險管理框架力求實現以下幾種類型的整體目標：

戰略目標：高層次目標、與使命相關聯并支撐使命。

運行目標：有效和高效地利用其資源。

報告目標：工作報告的可靠性，比如：納稅人申報數據可靠性

合規目標：工作程序符合法律和法規。

這種對稅務機關目標的分類可以使管理者關注稅務風險管理的不同方面，這些類別相互區別又相互交叉，即特定目標可以歸屬不止一個類別，而且可能是不同高層管理人員直接負責的。該分類還有助于區分從每一類目標中能夠期望的是什么。

（二）第二維度：稅收管理流程。

稅務風險管理流程由七個相互關聯的部分構成，這些部分分別為：

1.計劃管理：高層管理者在事前對稅收風險管理工作進行規劃、分配。

2.模型建設：根據風險管理工作計劃組織風險識別模型與風險指標的建設工作。

3.數據整備：風險識別模型與風險指標相關的數據采集、整理工作。

4.風險識別：必須識別出納稅人可能不遵從的潛在事項，識別潛在事項之間及其之間的關系，并對其分類，是為了在稅務機關創造并加強一種普遍的風險意識，并形成以組合觀來考慮風險的基礎。

5.排序推送：通過考慮風險的可能性和影響來對其加以分析，并將此作為決定如何進行決策的依據。

6.應對反饋：制定出使評估排序后的風險與稅務機關風險偏好一致的風險應對的一種方法或多種方法組合。建立和執行政策程序，為了有助于確保選擇的應對風險方式能夠得到有效實施。

7.監督評價：整個稅收風險管理必須得到監督，并根據風險管理的遵從結果，必要時要加以調整，可以使整個系統充滿活力，增加風險管理的靈活度。

（三）第三維度：稅務體系的各個層級。

該維度體現了實現組織目標過程中整個稅務體系展現出的組織架構，比如總局、省局、市（縣）局的總體行政劃分，各個層級機關各個職能部門，以及臨時性抽調人員成立的項目組等等。這些組織形式最終都是為了能夠高效地達成組織目標。

三個維度可以通過立方體模型來表示，這種表示方法使我們既能夠從整體上關注稅務機關的稅收風險管理，也可以從目標類別、稅收管理環節或者稅務機關各個層級去加以認識。三個維度之間是相互聯系、相互影響的關系：稅收風險管理的七個要素都是為稅務機關的四個目標服務的；稅務體系各個層級都要堅持同樣的四個目標；每個層級都遵循稅收管理環節進行稅收風險管理。

三、風險導向的納稅人信用管理體系

下文以稅務機關實際工作為例，結合納稅人失信行為風險管理來具體闡釋風險管理流程。

（一）納稅人失信行為風險管理的相關概念。

1.政府信用及稅收信用。

政府信用就是通過一定的方式和方法，對社會微觀主體之間的信用行為及關系進行約束或鼓勵的管理框架體系。具有模式性、普遍性、強制性、系統性、利益性等特點。

稅收信用是信用在稅收領域的應用，是社會信用體系的重要組成部分之一。稅收信用對于規范稅收征納行為、營造誠信納稅氛圍有著重要的作用。稅收信用體系是指為了促進納稅人誠信納稅、征稅人依法征稅、用稅人合理用稅，對納稅人采取的倡導“信用評定”激勵等一系列措施的總稱。它包括征稅信用、納稅信用和用稅信用三大部分，是征稅方、納稅方、用稅方三方必須遵循的基本法律規范，有利于維護良好的社會稅收秩序和保護國家的根本利益。稅收征納關系，作為社會關系中的重要組成部分，是由稅收法律制度規范和調整的。而稅收法律制度作用的發揮，則以絕大多數社會成員具有遵從意識和對其所承擔的社會義務負責為前提條件。稅收是國家財政收入的主要來源，是國家機器運轉的重要保障，也是國家宏觀調控的基本手段之一。稅收的重要性，決定了稅收信用體系的重要性。一個完善的稅收機制，既要有外在的稅收法律體系的約束，也要有稅收征納行為中講求信用這一道德基礎。稅收信用是對稅收法治的必要而有益的補充。

2.納稅人失信及失信表現。

失信，即違背協議或諾言，喪失信用。“納稅人失信”就是不依稅法內容和程序積極主動繳納稅款，誠實守信地履行納稅義務的稅務行為。主要表現為：

不依法辦理稅務登記；不按照規定使用稅務登記證件；不依法設置賬簿、進行核算并保管賬簿和有關資料；不備案財務會計制度或辦法、會計核算軟件；不按照規定開具、使用、取得發票；不按照規定安裝、使用稅控裝置；不按照規定辦理納稅申報和報送納稅資料；不按時繳納或解繳稅款；不代扣、代收稅款；不按照規定延期申報必須預繳的稅款；拒絕扣繳義務人代扣、代收稅款；不依法計價核算與關聯企業之間的業務往來；不按規定結清稅款或提供擔保；不向相關人說明欠稅情況；拒絕繼續納稅和承擔連帶責任；向稅務機關提供虛假稅務信息；不及時接受相關的稅務管理、檢查；發生納稅爭議不先繳納稅款或提供擔保等等。

3.納稅人稅法遵從度。

稅法指一個國家稅收法律規范的總和。即涉稅主體行為規范的總稱。遵從度則是某個社會群體中存在既有的行為準則，其中的社會成員在進行活動時對該準則的遵照與奉行程度。因此，稅法遵從度就是指涉稅行為主體（征納雙方）對國家稅法的強制性遵從程度。具體可分為：自律遵從，他律遵從，指導遵從，強制遵從。

所謂“自律遵從”即納稅人對國家稅收法律法規有著深刻的理解，將納稅看作是自己的法定義務，內心自發地奉行與遵從稅法；“他律遵從”就是納稅人不愿意納稅，對納稅行為抱有消極與抵觸心理，但其又可以做到不偷稅逃稅，是因為害怕受到法律的懲罰；“指導遵從”納稅人不申報或少申報應繳稅款，學習稅法的積極性不高，對稅法不夠熟悉，不知道自己為什么要繳稅、向誰繳稅、如何繳稅，其主觀上沒有過錯。“強制遵從”納稅人主觀上存在惡意，在稅務工作人員對其進行檢查時以自己不熟悉稅法為由抵賴，為了偷稅逃稅會故意欺騙、隱瞞應納的稅款，公然違反國家稅法。納稅遵從度直接影響著稅收征收率的高低。較高的納稅遵從度有利于減少稅收流失、優化資源配置、降低稅收成本、平衡稅收負擔、凈化社會風氣。

（二）數據整備：采集納稅信用信息。

納稅信用信息包括納稅人信用歷史信息、稅務內部信息、外部信息。對信用信息的界定如下表所示：

（三）風險識別：制定納稅人失信行為分類標準。

我們將失信行為劃分為一般失信、較重失信和嚴重失信三個等級，并對失信行為給出如下界定：納稅人一年內首次實施法律、法規、規章規定或者違法行為輕微，沒有造成危害后果的稅收違法行為，不予行政處罰的為一般失信行為；在稅務機關對失信納稅人實施檢查過程中，主動消除或減輕稅收違法行為危害后果、積極配合稅務機關查處稅收的違法行為，主動補繳少繳稅款、檢舉他人重大偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅、騙稅違法行為經查證屬實、受他人脅迫的稅收違法行為，為較重的失信行為；一個納稅年度內實施同類稅收違法行為三次以上，逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查情節嚴重的、拒絕提供資料或阻撓他人反映真實情況的、恐嚇、威脅、報復稅務人員、證人、舉報人的、違法手段惡劣，嚴重干擾稅收管理秩序的以及其他依法應當從重處罰的情形為嚴重失信行為。

（四）排序推送：納稅人信用綜合評價。

《納稅信用管理辦法（試行》中列出了納稅人信用綜合評價的兩種方式：年度評價指標得分和直接判級。年度評價指標得分②年度評價指標得分的具體評判標準在《納稅信用管理辦法（試行》中有詳細說明，此處由于篇幅原因省略。采取扣分方式。納稅人評價年度內經常性指標和非經常性指標信息齊全的，從100分起評；非經常性指標缺失的，從90分起評。直接判級適用于有嚴重失信行為的納稅人。納稅信用級別設A、B、C、D四級。A級納稅信用為年度評價指標得分90分以上的；B級納稅信用為年度評價指標得分70分以上不滿90分的；C級納稅信用為年度評價指標得分40分以上不滿70分的；D級納稅信用為年度評價指標得分不滿40分或者直接判級確定的。

表1 納稅信用信息內容①根據國家稅務總局2014年7月4日頒布的《納稅信用管理辦法（試行）》公告整理。

（五）應對反饋：納稅人失信的教育與懲戒。

1.教育與懲戒對象。

納稅人（包括單位和個人）在日常活動中的涉稅失信行為，均應及時記錄并入數據庫。企業法定代表人或者主要負責人、董事、主要股東或者其他高級管理人員的失信行為，應當記入企業不良信用信息。具體懲戒對象不僅包括納稅的自然人，同時也應包括單位納稅人的法定代表人或者主要負責人、董事、主要股東或者其他高級管理人員。

2.教育與懲戒方法。

對納稅人的教育，就是指對納稅人遵法守法的教育，從而提高納稅人的稅法遵從度。對納稅人的教育可以使納稅人將稅法遵從當作自己內在的品格來維護，納稅人只有從內心遵從稅法，愿意按照稅法來規范自己的行為，稅法才能從根本上得到貫徹執行。

具體的教育方式從以下幾個方面進行：第一“言教”，即通過輿論、報告、講座、短期培訓等方式向納稅人普及稅法知識，加強對稅法的宣傳力度，增強納稅人對于稅法的認識，讓納稅人對稅法有個基本的了解是對納稅人教育的前提；第二“身教”，即教育者必須是嚴格遵從稅法的人，用自己的實際行動來向納稅人傳授遵守稅法的經驗，引導納稅人向良好的方向發展；第三“榜樣”，即通過模仿模范的稅法遵從者來增進納稅人對于稅法的感情，每一個納稅人通過對模范者的模仿，積極接近模范者的行為，無形中就增加了納稅人的稅法遵從度，這種教育方式是最節約成本的方式，也是影響最深遠的方式，所以要注重對模范納稅人的培養和宣傳；第四“獎懲”，即通過對納稅人的稅法履行行為的獎勵和懲罰來表明哪些行為是稅法所倡導的、哪些行為是稅法所禁止的，來引導納稅人的行為。獎懲不僅是對納稅人教育的方式，而且是最有效的方式。

由于市場經濟文化與傳統計劃經濟文化的沖撞,以及當前信用管理尚未形成體系，對于“失信者”尚未有有效的約束懲罰機制。不少納稅人為了追逐眼前的利益，甚至偷稅、騙稅，不惜損失可貴的信用，各種短期行為日漸普遍，這種短期行為的普遍化既包括企業行為短期化、個人行為短期化，也包括政府行為的短期化。因此，要建立失信懲罰機制：

一是對企業或者個人在稅收信用上有了不良記錄時，在稅收征管系統中自動劃轉為“納稅失信企業”或者直接降低信用等級。對這些失信納稅人，稅務機關應加強征收管理，提示風險。對一般失信行為，將失信信息書面通知納稅人或進行誠信約談等信用修復等方式，提醒其糾正和規范相關行為，敦促其嚴格自律、誠信守法。對上述“納稅失信企業”在一定時期內不得劃轉為正常有信用企業，并規定在此期間，再次發生違反稅收法律法規的行為時，應加重處罰。建立稅收失信企業公告制度，對“納稅失信企業”在稅務部門的網頁上公布，或者定期在辦稅服務廳公布，供公眾隨時查詢，接受全社會的監督。

二是在稅務年檢、發票領購、出口貨物退（免）稅、納稅信用等級管理等工作中采取守信激勵與失信懲戒措施。對于納稅信用好的納稅人，給予簡化辦稅程序、免檢免查等系列優待，以激勵納稅人誠信納稅；對納稅失信者必須加大處罰力度，增加其失信成本。對稅收違法行為達到處罰標準應與行政處罰的為較重的失信行為應作為日常監督檢查或抽查的重點。

三是建立納稅信用等級檔案，實行分類管理，實現與社會征信部門、銀行、工商、公安、海關、外匯、國庫管理部門等有關部門的信用信息共享，公開信用信息，以落實信用機制，發揮信用等級綜合效應。對被列入嚴重失信的納稅人啟動社會信用綜合黑名單，由各職能部門按照各自職能分工采取失信懲戒聯動措施。即按照《納稅信用管理辦法（試行）》第三十二條規定，對納稅信用評價為D級的納稅人，稅務機關將在發票領用、出口退稅審核、納稅評估和稅收檢查等方面采取更為嚴格的管理措施，將向工商、海關、國土等相關部門通報他們的納稅信用評價結果，建議在經營、投融資、取得政府供應土地、進出口、出入境、注冊新公司、工程招投標、政府采購、獲得榮譽、安全許可、生產許可、從業任職資格和資質審核等方面被限制或禁止。同時，公開曝光列入“黑名單”的失信納稅人名單，將有利于借助社會監督和輿論監督的力量，抑制納稅人的稅收違法動機。

四是進一步強化稅務稽查手段，對嚴重的稅收失信行為加大處罰力度，使其付出足夠大的違約成本，并通過發布公告、新聞發布會、媒體曝光等途徑擴大違法宣傳面，通過負激勵，達到教育和震懾作用，遏制自私性不遵從行為，最大可能地提高納稅人稅收遵從水平。

四、結論

以風險管理為導向的稅源專業化管理，就是將風險管理的理念和方法貫穿稅源管理全過程，根據稅收風險發生規律對納稅人進行科學分類，并按照風險分析識別、等級排序、應對處理等要求進行專業化的職能配置。推進稅務機關將風險管理理論與實際工作結合，確立其在風險應對中的主體地位是實施稅收風險管理的內在要求，通過不斷整合、簡并行政事務性工作，實現高等級風險的專業化應對，可以解決當前風險應對質效不高的突出問題。通過整合稅務機關部門的風險管理職能，組建專業管理團隊，以流程為導向，以聯動機制為引導，科學合理界定管理職責，把風險等級、應對處理與征管資源優化配置有機結合起來。

[1]國家稅務總局稅收科學研究所課題組.風險管理理論在稅收征管中的應用研究[J].稅收經濟研究，2014，（01）.

[2]張慧英.我國稅收誠信機制的構建研究[D].西南財經大學，2007，（10）.

[3]張景華.稅收風險識別模型的構建[J].稅務與經濟，2014，（01）.