淺析非居民企業間接轉讓中國應稅財產征稅新規

葉 紅 張 博 吳 媚 陳 瑩（德勤中國 上海 200002）

淺析非居民企業間接轉讓中國應稅財產征稅新規

葉 紅 張 博 吳 媚 陳 瑩（德勤中國 上海 200002）

2015年2月3日，國家稅務總局發布了《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）。這是自國家稅務總局2009年發布《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，以下簡稱“698號文”）以及2011年發布《關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第24號，以下簡稱“24號公告”）以來，再次就境外非居民企業間接轉讓行為的征稅問題發布規范性文件。

7號公告較698號文及24號公告在篇幅和內容上有很大的擴展和修訂，廢止了698號文第五條和第六條，以及24號公告第六條第（三）、（四）、（五）項有關內容，對境外非居民企業間接轉讓中國應稅財產的應稅判斷、申報程序和有關方的責任等做了更完善的規定，澄清了實務操作中基層稅務機關和企業對698號文及24號公告的一些疑惑。尤其值得關注的是，為了給集團內部優化重組提供便利，7號公告引入了集團內部重組安全港規則。

下文就7號公告的一些關鍵點，與698號文及24號公告進行對比分析。

一、適用范圍

698號文依據企業所得稅法第四十七條一般反避稅條款，提出要對通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理商業目的的交易征收企業所得稅。7號公告延續了這一政策，第一條就明確“非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照企業所得稅法第四十七條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產”。

除了延續698號文的精神外，7號公告采用了“間接轉讓中國居民企業股權等財產”的表述，并將“中國居民企業股權等財產”定義為三類，即“非居民企業直接持有，且轉讓取得的所得按照中國稅法規定應在中國繳納企業所得稅的中國境內機構、場所財產，中國境內不動產，在中國居民企業的權益性投資資產等（以下稱中國應稅財產）”。因此，較之698號文只關注間接轉讓中國居民企業股權的行為，7號公告關注的范圍更為廣泛。

7號公告第五條進一步明確，下列兩類交易情形不適用于本公告上述第一條的規定，使得公告的適用范圍更為清晰：

非居民企業在公開市場買入并賣出同一上市境外企業股權取得間接轉讓中國應稅財產所得；在非居民企業直接持有并轉讓中國應稅財產的情況下，按照可適用的稅收協定或安排的規定，該項財產轉讓所得在中國可以免予繳納企業所得稅。

另外，698號文沒有對“股權”和“轉讓”進行解釋，實務操作中部分稅務機關或納稅人會對其做狹義的理解。而7號公告對“股權”和“轉讓”做了進一步明確：股權是指“股權及其他類似權益”，“轉讓”則包括了“非居民企業重組引起境外企業股東發生變化的情形”，這就意味著對“股權”和“轉讓”不能做狹義的理解。不過實務當中對于具體交易形式是否屬于股權轉讓，

仍然需要根據交易的經濟實質做具體分析。

二、申報要求

698號文第五條規定，符合條件的間接轉讓中國居民企業的交易需要向中國稅務機關進行申報。而7號公告廢除了該條，大幅度修改了相關的申報要求，具體體現在下述幾個方面：

一是擴大了申報主體。698號文規定申報的主體是進行間接轉讓的境外投資方（實際控制方），即作為轉讓方的非居民企業，而7號公告規定交易雙方以及被間接轉讓的中國居民企業都可以申報交易。

二是申報由強制性改為非強制性。698號文對符合條件的交易的申報要求是強制性的，而7號公告在第九條中采用了“可以”一詞，意味著交易雙方及中國居民企業可以自愿選擇是否向主管稅務機關進行報告。

三是取消了申報的條件。根據698號文，被轉讓的境外控股公司所在國（地區）的實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的情況下，相關交易必須向中國稅務機關進行報告。而7號公告將申報由強制性改為非強制性的同時，也取消了698號文中的申報條件，即對任何間接轉讓中國應稅財產的交易，交易各方均可以根據交易情況自行判斷是否申報。

四是明確了對應稅交易不申報或不代扣代繳的后果。698號文及24號公告對于未主動申報而事后被稅務機關判定應納稅的交易的處理未作特別規定。在實務中，經常發生非居民企業和稅務機關就應繳未繳稅款的利息計算產生不同看法的現象，還有轉讓方和受讓方就受讓方是否有代扣代繳義務產生不同看法的現象。而7號公告在第八條和第十三條對這一問題加以明確，旨在澄清疑義，鼓勵交易各方積極主動對交易進行申報。

第八條規定：“間接轉讓不動產所得或間接轉讓股權所得按照本公告規定應繳納企業所得稅的，依照有關法律規定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。……扣繳義務人未扣繳，且股權轉讓方未繳納應納稅款的，主管稅務機關可以按照稅收征管法及其實施細則相關規定追究扣繳義務人責任；但扣繳義務人已在簽訂股權轉讓合同或協議之日起30日內按本公告第九條規定提交資料的，可以減輕或免除責任。”根據稅收征管法第六十九條，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，稅務機關會向納稅人追繳稅款，而對扣繳義務人，則會處以應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

第十三條規定：“股權轉讓方未按期或未足額申報繳納間接轉讓中國應稅財產所得應納稅款，扣繳義務人也未扣繳稅款的，除追繳應納稅款外，還應按照企業所得稅法實施條例第一百二十一、一百二十二條規定對股權轉讓方按日加收利息。股權轉讓方自簽訂境外企業股權轉讓合同或協議之日起30日內提供本公告第九條規定的資料或按照本公告第七條、第八條的規定申報繳納稅款的，按企業所得稅法實施條例第一百二十二條規定的基準利率計算利息；未按規定提供資料或申報繳納稅款的，按基準利率加5個百分點計算利息?！备鶕髽I所得稅法實施條例第一百二十一條、一百二十二條，稅務機關對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款按日加收利息；利息則應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。

五是細化了提交資料。698號文對所要求提交的資料的規定相對較為籠統粗略，主管稅務機關往往會根據實踐經驗要求補充額外的資料，增加了納稅人的合規負擔。7號公告對資料的規定提供了更為具體明確的

指導，還規定避稅安排的籌劃方也要按照主管稅務機關的要求提供相關信息。這一點值得廣大稅務服務中介機構關注。

7號公告的上述修訂，體現了稅務機關從過去的強制執法轉變為以提高納稅人遵從積極性為主的非強制執法。不過，7號公告通過減輕或免除對轉讓方和扣繳義務人的處罰，客觀上應能促進各方的積極申報。

三、合理商業目的的判斷

698號文對“合理商業目的”并沒有解釋，在現行法規中也難以找到對其加以解釋的條款。由于缺乏相對具體的標準，各地稅務機關在執行過程中只能根據自身理解來判斷，類似案件在不同地方可能出現不一致的處理，增加了納稅人的稅務風險。不過，這一情況在7號公告出臺后，將得到很大程度的緩解。

首先，7號公告第三條列出了判斷“合理商業目的”時應當考慮的各種因素，主要包括：境外企業股權主要價值是否直接或間接來自于中國應稅財產；境外企業資產是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內；境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業架構具有經濟實質；境外企業股東、業務模式及相關組織架構的存續時間；間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅情況；股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產交易的可替代性；間接轉讓中國應稅財產所得在中國可適用的稅收協定或安排情況等。

其次，7號公告第四條列出了可以直接認定為“不具有合理商業目的”的四個判斷標準，如果一項交易同時符合這四個標準，則會直接被認定為“不具有合理商業目的”：

1.境外企業股權75%以上價值直接或間接來自于中國應稅財產；

2.間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內任一時點，境外企業資產總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內，境外企業取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內；

3.境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業雖在所在國家（地區）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經濟實質；

4.間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產交易在中國的可能稅負。

第三，7號公告第六條列示了可直接認定為“具有合理商業目的”的情形，即集團內部重組安全港規則。下文第四點有進一步詳述，此處不再贅述。

7號公告第三條對判斷合理商業目的因素的列舉，第四條和第六條從正反兩方面對某些交易是否具有合理商業目的的明確規定，為交易利益相關方和稅務機關對交易實質的判斷提供了更為詳細的指導，具有很大的實際操作性，也可提高法律適用的確定性和預見性，節約行政資源。

四、集團內部重組安全港規則

698號文及24號公告對于集團內部重組導致的間接轉讓中國企業的行為沒有給予任何特殊待遇。實踐中，相當一部分的間接轉讓交易是大型集團公司根據企業并購、業務發展的需要進行的內部重組。盡管此類重組并無規避中國稅收的意圖，但由于在形式上符合698號文的報告要求，仍需要進行相關申報。這既給納稅人帶來相當繁重的合規負擔，也極大地浪費了稅務機關的行政資源。

7號公告對于符合特定條件的集團重組給予了安全港規則，即符合特定要求的內部集團重組導致的間接轉讓，應直接認定為具有合理商業目的。7號公告的第六條具體列出了符合內部重組豁免需同時滿足的一系列條件：

1.股權轉讓方與受讓方為集團內部關聯企業，且轉讓方直接或間接擁有受讓方或受讓方直接或間接擁有轉讓方80%以上的股權，或者二者被同一方直接或間接擁有80%以上的股權（但若境外企業股權50%以上價值直接或間接來自于中國境內不動產，前述80%的持股比例需要上升到100%）；

2.本次間接轉讓交易后可能再次發生的間接轉讓交易相比在未發生本次間接轉讓交易情況下的相同或類似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會減少；

3.股權受讓方全部以本企業或與其具有控股關系的企業的股權（不含上市企業股權）支付股權交易對價。

關于第一個條件，國家稅務總局在之前7號公告的草案中要求所有情況下企業持股比例都需要達到100%，在此次公布的7號公告中則將除不動產相關間接轉讓以外的交易的股權界線從100%降到80%?？紤]到在現實中由于各種商業原因，企業集團內部公司會存在小股東或少數股東，很多企業重組不能在100%控股的集團內部完成，如果要求100%股權控股關系，不少集團內部重組將無法享受安全港待遇，安全港也就無法起到應有的作用。因此，適當調低持股比例，既可以有效防止中國稅源的流失，又可以使安全港真正發揮作用。

五、支付人的代扣代繳義務

間接股權轉讓的交易雙方通常是非居民企業，這給稅收征管造成了一定難度。企業所得稅法第三十七條規定：“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人”。2009年發布的《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號，以下簡稱“3號文”）第十五條又規定：“股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款”，但3號文并未提到支付人（在大多數情況下為買方）是否因為第十五條的規定而被免除了扣繳義務，698號文及24號公告也沒有對非居民企業境外股權轉讓行為的扣繳義務人進行規定。因此，有種觀點認為3號文免除了非居民企業境外股權轉讓行為中非居民企業買方或其他支付人的代扣代繳義務。

我們一貫認為，上述觀點不準確，3號文第十五條應理解為國家稅務總局為非居民企業的境外股權轉讓交易提供了一條額外的申報途徑。7號公告證實了這一點，在第八條明確規定，“間接轉讓不動產所得或間接轉讓股權所得按照本公告規定應繳納企業所得稅的，依照有關法律規定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人”，從而更加明晰了支付人的代扣代繳義務。

六、主管稅務機關的多頭管理

24號公告第六條第（五）項規定，“境外投資方同時間接轉讓兩個及兩個以上且不在同一?。ㄊ校┲袊用衿髽I股權的，可以選擇向其中一個中國居民企業所在地主管稅務機關按照《通知》第五條規定提供資料，由該主管稅務機關所在?。ㄊ校┒悇諜C關與其他?。ㄊ校┒悇諜C關協商確定是否征稅，并向國家稅務總局報告；如果確定征稅的，應分別到各中國居民企業所在地主管稅務機關繳納稅款。”因此，根據24號公告，境外轉讓方同時間接轉讓兩處以上中國居民企業股權的，雖然應分別到中國居民企業各自所在地的主管稅務機關去繳納稅款，但是可以僅選擇其中一個主管稅務機關申報相關資料。

7號公告廢止了這一規定，并在第十二條規定，“股權轉讓方通過直接轉讓同一境外企業股權導致間接轉讓兩項以上中國應稅財產，按照本公告的規定應予征稅，涉及兩個以上主管稅務機關的，股權轉讓方應分別到各所涉主管稅務機關申報繳納企業所得稅。各主管稅務機關應相互告知稅款計算方法，取得一致意見后組織稅款入庫；如不能取得一致意見的，應報其共同上一級稅務機關協調?！睆倪@一條來看，如果一項交易引起間接轉讓兩項以上中國應稅財產并涉及兩個以上的主管稅務機關，股權轉讓方需要分別到各個主管稅務機關進行納稅申報。

總體而言，7號公告的發布，為進一步規范非居民間接轉讓中國應稅財產的稅務處理提供了較為明晰的指導原則和操作規范，既確保了相關政策的一致性和合理性，又提升了納稅人對于稅務處理的可預見性；在打擊不具備合理商業目的的轉讓行為，有力保護中國稅源的同時，為跨國企業的內部重組提供了很大的便利。此外，7號公告將強制申報改為自愿申報，這是中國稅務機關在向服務型機構的職能轉變中做出的大膽、值得鼓勵的嘗試，相信會受到納稅人的歡迎。

已經完成間接轉讓中國應稅財產的交易各方、中國稅務機關對交易尚未做出稅務處理的，及正在或即將進行間接轉讓中國財產的交易各方，應仔細考量7號公告對于相關交易的潛在影響，并采取必要的措施。如根據公告相關規定重新評估交易是否具有合理商業目的，決定是否應事先預提相關稅款，以及如何進行合同條款的談判等，做到既合規，又能保護自身利益，避免不必要的損失。

責任編輯：賈蘭霞