集團內非居民企業間接轉讓中國應稅財產稅收處理有關問題

曹琦歡（北京市國家稅務局國際稅務管理處 北京 100044）

集團內非居民企業間接轉讓中國應稅財產稅收處理有關問題

曹琦歡（北京市國家稅務局國際稅務管理處 北京 100044）

隨著經濟全球化的發展，跨國企業在全球資源配置中出現的重組業務逐漸增多。為減輕企業重組的稅收負擔，財政部、稅務總局先后出臺了多個文件①目前，涉及重組業務我國稅收方面主要法規有：《企業所得稅法》及其實施條例，《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)，《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號），《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號），《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等。，對符合一定條件的集團內重組業務的企業所得稅予以遞延優惠。但從實踐來看，非居民企業重組適用特殊性稅務處理的范圍比較窄，很多企業很難在跨境重組中享受到稅收優惠。此次頒布的《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”），對非居民企業間接財產轉讓提出了“安全港”規則，會使更多企業享受到優惠。本文以非居民企業轉讓中國應稅財產為主要研究對象，通過比較間接轉讓與直接轉讓適用特殊性稅務處理的政策差異，探討不同情形下安全港規則的適用，對進一步完善集團內重組規則提出了建議。

一、集團內重組稅收規則的比較

轉讓中國應稅財產是指企業轉讓中國境內機構、場所財產，中國境內不動產，在中國居民企業的權益性投資資產等。對于轉讓方與受讓方為母子公司或被同一企業控制（持股比例50%以上）一般認為屬于集團內重組。從轉讓主導方看，分為居民企業重組和非居民企業重組。居民企業重組是指轉讓方為居民企業，從轉讓行為是否涉及境外企業又可劃分為境內重組和跨境重組兩種情形。非居民企業重組是指轉讓方為非居民企業，非居民轉讓中國應稅財產全部為跨境重組。

根據非居民企業重組被轉讓方不同，又可分為直接重組和間接重組兩種。目前對于居民企業重組、非居民直接重組出臺了《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）、《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號，以下簡稱“72號公告”）等相關規定，而7號公告則對非居民間接重組予以明確。

（一）間接轉讓征稅的國際比較

據北京市國稅局委托國際中介機構所做的調研，美國、德國對間接轉讓不征稅，澳大利亞對間接轉讓不動產征稅并可以適用遞延規則，印度對間接轉讓征稅且考慮出臺集團內遞延所得稅確認規則。

我國企業所得稅法“特別納稅調整”一章賦予了稅務機關對不合理的關聯交易進行調查調整的權利。隨著《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡稱698號文）等文件的出臺，明確了間接股權轉讓時非居民企業報送資料的義務，稅務機關發現并處理的間接股權轉讓的案件逐漸增多。由于我國對間接轉讓征稅，一方面，企業要提供大量資料并由稅務機關進行判定，增加了雙方成本；另一方面，可能出現集團內企業間接轉讓被判定為不具有合理商業目的而啟用一般反避稅進行征稅，增加了企業稅務風險。基于此，有必要出臺有限制的“安全港”規則，對集團內間接重組提供一定的確定性，減輕企業稅收負擔。

（二）居民企業與非居民企業重組適用特殊性稅務處理業務比較

7號公告出臺之前，59號文、72號公告對于居民企業重組和非居民企業重組適用特殊性稅務處理進行了明確，差別主要有：

涵蓋內容不同。主要包括兩個方面：一是居民企業重組適用情形更廣。居民企業重組適用特殊性稅務處理情形包括：債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。非居民企業重組適用特殊性稅務處理情形只包含企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易（以及因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形）。二是居民重組適用特殊性稅務處理范圍更廣。59號文對于居民企業重組不要求轉讓方與受讓方之間的持股關系（除股權、資產劃轉），超出了集團內重組的范圍；但對于非居民企業重組適用特殊性稅務處理提出了持股比例要求，屬于集團內重組的范圍。

適用條件不同。非居民企業重組適用特殊性稅務處理要求更為嚴格，相比居民企業重組增加了100%直接控股轉讓、受讓方3年不得轉讓股權的條件。對于因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形，還需要同時滿足59號文第七條持股比例的限定條件，進一步縮小了適用特殊性稅務處理的范圍。

備案時間不同。居民企業重組在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料。非居民企業重組享受特殊性稅務處理的備案時間為股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續30日內進行。

非居民企業重組適用特殊性稅務處理與居民企業相比適用范圍更窄、條件更嚴、要求更高。盡管在稅務處理上居民企業與非居民企業存在諸多差異，但在同一所得稅法框架下，對于非居民企業重組和居民企業重組特殊性稅務處理的差異客觀上造成稅收待遇不公平。

（三）非居民直接、間接重組業務比較

非居民間接重組相比于直接重組，主要有以下特點：一是稅源隱蔽性強。間接重組完全由境外企業主導，居民企業無需變更股東信息，導致稅務機關很難發現。二是征稅法律依據不同。對直接股權轉讓根據企業所得稅法可直接征稅，而對于間接轉讓的征稅需要適用一般反避稅條款。

59號文對非居民直接重組適用特殊性稅務處理提出了限定條件，即：59號文第七條的三款內容①(一)非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；（二)非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；(三)居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。，只有符合這三種情形的才能提出申請適用特殊性稅務處理。從跨境重組實踐來看，主要問題有：一是集團內持股比例往往達不到比例限制，造成不能適用特殊性稅務

處理。二是企業為上市需要或規避風險、業務劃分等考慮，往往設置中間層公司間接持有中國居民企業股權。而59號文對跨境重組的適用范圍為直接轉讓（對于59號文第七條“其擁有的另一居民企業股權”稅務機關執行口徑為直接持有），企業間接重組不能按照59號文適用特殊性稅務處理。如中間層公司設在低稅率地區，企業需要按照698號文的規定提供資料向稅務機關備案，增加了企業提供資料義務。按照698號文，如中間層公司被“穿透”還將面臨征稅的風險。

7號公告對非居民間接重組“安全港”規則適用提出了三條標準，相比于非居民直接重組主要變化有：1.適用“安全港”規則的無需對合理商業目的進行判定。只要滿足三條標準即可適用安全港規則，認定轉讓行為具有合理商業目的。2.持股比例要求更低、范圍更廣。直接股權轉讓要求轉讓方、受讓方之間持股比例達到100%，而7號公告將該比例降至80%，而且增加了同時被同一方直接或間接擁有80%以上的股權的情形（境外企業股權50%以上價值直接或間接來自于中國境內不動產的，持股比例仍為100%）。3.不要求維持原實質性經營活動和持有股權時間。4.不限定股權轉讓比例，只要符合“安全港”有關條件轉讓任意比例股權均可適用。5.提高了股權支付比例，7號公告要求全部采用股權支付。

綜上所述，7號公告“安全港”規則的出臺，對集團內非居民間接重組確認為具有合理商業目的，產生了與直接重組特殊性稅務處理相類似的結果（轉讓時點無需繳納企業所得稅），完善了間接重組規則，具有十分重要的意義。通過政策執行效果評價，將為進一步放寬特殊性稅務處理適用條件、統一適用政策奠定基礎。

二、對非居民企業間接重組“安全港”規則的理解

（一）法律基礎

從企業所得稅法角度，間接股權轉讓屬于權益性投資資產轉讓，按照被投資企業所在地確定來源于境內所得，我國對間接轉讓沒有直接征稅權。只有通過一般反避稅條款認定“穿透”后才能行使我國稅收管轄權。間接股權轉讓如不“穿透”則在中國沒有納稅義務。對于集團內間接轉讓的處理不同于直接轉讓，只需要對符合一定條件的認定具有合理商業目的，即可認定未規避企業所得稅納稅義務因而無需繳納企業所得稅。

（二）間接重組適用情形

7號公告間接重組適用情形是應稅財產，是指非居民企業直接持有并轉讓取得的所得按照中國法律規定應在中國繳納企業所得稅的財產。主要包括兩方面：一是權益性投資資產，二是不動產。①間接重組涉及的債權性投資資產轉讓所得稅法未明確來源地規則；動產轉讓按照轉讓動產企業所在地確認，我國一般沒有征稅權。

7號公告未明確提出跨境重組適用情形。7號公告

第一條：“間接轉讓中國應稅財產，是指非居民企業通過轉讓直接或間接持有中國應稅財產的境外企業（不含境外注冊中國居民企業，以下稱境外企業）股權及其他類似權益（以下稱股權），產生與直接轉讓中國應稅財產相同或相近實質結果的交易，包括非居民企業重組引起境外企業股東發生變化的情形。”也就是說，只要重組行為引起了境外企業股東發生變化都屬于重組適用情形，這里的變化最直接的體現是持有中國應稅財產的投資鏈條上境外股東名稱發生變更，包括：企業法律形式改變、股權收購、資產收購、合并、分立、清算等。

直接股權轉讓適用特殊性稅務處理條件與集團內間接轉讓“安全港”規則比較表

7號公告提出了間接重組“安全港”規則，需要注意的是：對于集團內重組不適用“安全港”規則的也不一定繳稅，還要按照7號公告其他條款對合理商業目的進行判定后才能確定是否“穿透”征稅。

（三）“安全港”適用條件

1.達到一定比例的股權關系。根據7號公告，境外轉讓方與境外受讓方相互直接或間接持有一定股權，或者被同一方直接或間接持有一定股權作為“安全港”條件之一。在用該條判定是否符合“安全港”規則時應注意幾下幾點：一是持股比例判定的時點。筆者認為，對于轉讓方、受讓方之間有股權關系的，應該為財產轉讓發生時點；對于轉讓方、受讓方被同一方直接或間接持有股權的，應該為財產轉讓發生之前和之后兩個時點股權關系需同時滿足7號公告要求。二是持股比例不同。對于境外企業股權50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內不動產的，持股比例應為100%。對于轉讓不動產，持股比例嚴格限定在100%，與直接轉讓適用特殊性稅務處理持股比例條件一致。對于間接轉讓股權，持股比例適當放寬到80%。

2.是否造成所得稅負擔減少。7號公告采用可比交易的理念判斷該集團重組后未來的股權轉讓所得的中國企業所得稅實際負擔是否減少。相比的兩個交易分別為：集團內部重組后轉讓中國應稅財產與集團內部重組前轉讓中國應稅財產對中國所得稅負擔變化，這里提到的所得稅負擔應該綜合考慮國內法、協定適用后的實際征收率。

基本情況（見圖1，持股關系均為100%）：A公司將其下屬C公司轉讓給集團內B公司的集團內重組發生后，若B公司再次將C公司轉讓給集團外D公司，該交易與A公司直接將C公司轉讓給D公司的交易相比，沒有減少中國應稅財產在中國的所得稅負擔，則認為該集團內重組符合第二個條件。

圖1

不同情形：

（1）重組后C公司具有實質經營活動（見圖1）。重組之前C公司為空殼公司，此時向集團外D公司轉讓C公司股權中國可以“穿透”征稅。企業重組后，C公司具有了實質經營活動，則B再向集團外D公司轉讓C公司股權時，通過了7號公告設置的合理商業目的判定，中國沒有征稅權。此種情形可以適用“安全港”規則，因為C實質性經營活動業務并非由于重組活動導致，即對中國所得稅變化影響并非由于重組活動造成。

（2）轉讓方發生變化（見圖1）。重組之前C公司為空殼公司，此時向集團外D公司轉讓C公司股權中國可以“穿透”征稅。集團重組轉讓給B公司，之后B公司股東將B公司股權轉讓給集團外D公司，導致間接轉讓中國應稅財產。如果仍能夠適用“穿透”B公司征稅，那么集團重組未造成中國所得稅負擔變化。但在重組時點，稅務機關無法判斷重組后轉讓方是B公司還是B公司股東，故在“安全港”規則適用時會存在困難。有兩種處理方式：一是要求企業提供全部

境外股東名單，對每個股東轉讓可能判定，如不征稅則會減少中國所得稅額。二是按照基本情況處理，不考慮B公司股東構成。筆者的意見是按照第二種方式處理。

圖2

（3）境外公司清算（圖2，持股關系均為100%）。如B公司清算導致境外股東變更，B1公司股權由A公司取得，也應該適用“安全港”規則。

（4）被股權支付方如為境內公司的處理（圖3，持股關系均為100%），A將B股權轉讓給C公司，C公司用其持有的E公司作為支付對價，轉讓后A公司控制E公司，C公司持有B公司的股權。A公司可以適用“安全港”規則。對于支付對價方C公司不能滿足59號文第七條持股比例的限定條件因而不能適用特殊性稅務處理，需要按照公允價值繳稅。

圖3

（5）關于境外企業合并。企業合并，從經濟角度看是收購方獲得另一項或幾項業務控制權的交易或事項，一般可分為吸收合并、新設合并和控股合并等形式。以新設合并為例，新設合并是指合并后，合并方和被合并方都注銷法人資格，同時以合并方和被合并方的全部權益注冊成立一家新的法人企業。新設合并時點合并方、被合并方和新的法人企業不可能同時存在，且不存在持股比例關系，因而不能適用7號公告第六條第一款規定的第一、二種情形。故新設合并情形下，只有合并方、被合并方、新的法人企業都被同一企業直接或間接持有80%以上股權才能夠適用“安全港”規則（分立情形處理與此相同）。

（6）稅收協定影響。如果集團內部重組的股權轉讓方是與我國沒有簽訂稅收協定的避稅地的居民，而股權受讓方為與我國簽訂稅收協定的對方居民，假如對前者不征稅，后者在轉讓給集團外企業時，可能導致受稅收協定25%股權比例征稅的限制（即外國企業持有居民企業股份不達25%的不予征稅），致而規避中國納稅義務，因而不能適用“安全港”規則。

3.股權支付。7號公告要求集團內重組不涉及現金，全部以股權、股份支付股權交易對價。主要目的也是為了防范企業利用集團內重組轉移利潤，規避納稅義務。對于同一控制下不需要支付股權對價的企業合并如不涉及現金交易，無需受此條件限制。

三、意見及建議

（一）進一步明確集團內間接重組有關問題

1.明確如何確定重組后轉讓時的股權成本。非居民企業間接重組如果“穿透”征稅，需要按照公允價值征稅。如果判定具有合理商業目的，中國稅務機關沒有征稅權，一般情況下稅務機關不對轉讓價格進行調整，認可間接股權轉讓價格。對于適用“安全港”規則的，轉讓價格是按照應稅財產取得時的成本確認還是按照公允價值確定，將會產生所得稅遞延或不征稅的差異。7號公告對于這個問題未做明確，筆者認為應該比照直接轉讓遞延所得稅的方式按照成本進行確認。

2.明確稅務機關對重組的確認方式。從7號公告看，企業涉及間接轉讓的都需要提供資料，無論適用“安全港”還是經判定具有合理商業目的，稅務機關都沒有相應的文書進行確認。由于“安全港”規則會產生遞延所得稅問題，建議增加確認文書，給予境外企業適用政策確定性。

（二）統一居民、非居民企業重組適用稅收政策

從前文比較可以看出，居民企業重組、非居民企業直接重組的特殊性稅務處理和非居民間接重組“安全港”規則政策適用不統一，間接重組“安全港”規則相對比直接重組更加寬松，容易造成跨境重組向間接轉讓轉變。而稅務機關對間接轉讓不易控管，如征稅需動用一般反避稅手段，案件審理要經過國家稅務總局終審，從而增加稅企之間成本。建議盡快修訂59號文，降低非居民直接重組適用特殊性稅務處理持股比例要求和限定條件，統一居民、非居民企業重組適用稅收政策。

責任編輯：王 平

圖／李鴻翔