從稅收情報交換協議到政府間協議

魯文·S·阿維-約納 吉爾·薩維爾著 胡天龍譯

從稅收情報交換協議到政府間協議

魯文·S·阿維-約納 吉爾·薩維爾*著 胡天龍#譯

長期以來，世界各國和國際組織持續打擊逃稅行為，然而卻屢禁不止。①Kevin Jestin. Harmful Mutual Legal Assistance in Tax Matters Recent Trends and Challenge Ahead [EB/OL].http://visar.csustan. edu/aaba/ Jestin2008.pdf, 2-3.為應對始自2008年的全球經濟衰退②International Monetary Fund. World Economic Outlook [R].April 2009, http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2009/01/pdf/ text.pdf, February 17, 2015.（金融危機及經濟活動低迷導致世界各國經濟遭受重創。發達國家在2008年第4季度經歷了前所未有的經濟下跌，實際國內生產總值下降了7.5%，預計2009年第1季度將以同樣速度繼續下跌。雖說美國經濟受到最大影響，其住房問題持續惡化，但西歐和亞洲領先國家也受到全球貿易沖擊，其國家財政和國內市場房地產改革問題愈發嚴重）。，中國、美國、經濟合作與發展組織（OECD）③The Organization for Economic Co-operation and Development.和歐盟④EY. Council of the European Union Agrees to Extend The Automatic Exchange of Information [EB/OL].http://www.ey.com/ publication/ vwLUAssets/Council_of_the_European_Union_agrees_to_extend_the_automatic_exchange_of_information/$FILE/2014G_CM4808_ Council%20of%20the%20EU%20agrees%20to%20extend%20the%20automatic%20exchange%20of%20information.pdf, February 17, 2015.紛紛加大對所謂的“地下經濟（Underground Economics, UGE）”⑤Feige, Edgar L., ed. The Underground Economies: Tax Evasion and Information Distortion [M]. Cambridge University Press, 2007.的打擊力度。在美國，激進的《海外賬戶稅收合規法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA）的出臺，以及隨后簽署政府間協議（Inter Governmental Agreements，IGAs）的談判，都標志著史無前例的打擊力度。同時，中國也即將與美國正式簽署政府間協議。

一、透過數字看地下經濟

雖然逃稅現象已存在數十年，但人們往往意識不到它正侵蝕著全球主要經濟體。全球金融誠信組織（Global Financial Integrity，GFI）是一家總部設在華盛頓的非營利性經濟分析和政策咨詢機構，其在2014年12月發布的一份報告顯示，從2002年到2012年的十年間，企業通過逃稅、非法活動、腐敗行為，從發展中國家非法獲利約6.6萬億美元，其中從中國外流的非法資金達到1.2萬億美元。⑥David Barboza, Q. and A. Raymond W. Baker on Financial Fraud in China [EB/OL].http://sinosphere.blogs.nytimes.com/2014/12/ 23/ q-and-a-raymond-w-baker-on-financial-fraud-in-china/, February 17, 2015; Dev Kar and Joseph Spanjers. Illicit Financial Flows from Developing Countries: 2003-2012, ( Global Financial Integrity) [EB/OL].http://www.gfintegrity.org/wp-content/uploads/2014/ 12/ Illicit-Financial-Flows-from-Developing-Countries-2003-2012.pdf, February 17, 2015.正因如此，近十年來中國政府嚴厲打擊不申報納稅。執法力度日益增強，其中一例是2014年微軟向中國政府補繳總計1.4億美元的稅款。⑦Reuters. Microsoft to Pay China $140 Million for 'Tax Evasion' [EB/OL].http://www.reuters.com/article/2014/11/25/us-microsoft- chinatax-idUSKCN0J92DD20141125, February 17, 2015.

美國國內收入局（IRS）對“地下經濟”的定義包含以下幾種情形：未申報收入；未提交1040稅表；隱瞞實際收入；虛報應繳稅款。其2012年發布的一份報告（簡稱“IRS報告”）估計，2006年美國地下經濟規模達3 850億美元，⑧IRS.IRS Releases New Tax Gap Estimates; Compliance Rates Remain Statistically Unchanged From Previous Study [EB/OL].http: //www.irs. gov/uac/IRS-Releases-New-Tax-Gap-Estimates;-Compliance-Rates-Remain-Statistically-Unchanged-From-Previous-Study , February 17, 2015.其中3 760億美元來自美國公民或居民的未申報收入。2015年1月，美國國會研究機構（Congressional Research Service，CRS）表示，美國個人和公司海外逃稅給美國財政部帶來每年約1 000億美元的赤字，①Jane G. Gravelle. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion [EB/OL] .http://heinonlinebackup.com/hol-cgi-bin/get_ pdf. cgi?handle=hein.tera/crstax0642§ion=1, February 17, 2015.接近美國“地下經濟”規模（3 760億美元）的三分之一。因此，不難想象IRS為何要迫切地追查美國公民和居民的國外收入和資產。

多年來，美國政府嘗試通過建立廣泛的雙邊稅收協定網絡，與其他國家進行稅收情報交換，②IRS. The Tax Gap and International Taxpayers [EB/OL].http://www.irs.gov/irm/part5/irm_05-021-002.html, 10 Dec 2013.（美國與超過60個國家簽訂了雙邊稅收協定，在沒有雙邊稅收協定情況下，還與超過20個國家和地區簽訂了稅收情報交換協議（現行有效）。這些條約和協定促進了情報交換，允許國家間進行民事和刑事調查時相互協助。同時，稅收協定允許基于特定請求的情報交換，在大多數情況下，也可以通過自發情報交換和自動情報交換進行）。或者在沒有雙邊稅收協定時簽署稅收情報交換協議（Tax Information Exchange Agreements，TIEAs)。由此營建一個以國家合作為基礎、基于請求的、廣泛的稅收情報交換網絡。然而，條約、協定和稅收情報交換協議都依賴于外國政府是否愿意分享本國納稅人信息。就美國而言，上述兩種方案都沒能實現這一目的。

2010年，美國出臺FATCA，要求任何外國金融機構（FFI）向IRS提供美國公民或居民的銀行賬戶信息。③I.R.C. § 7701(b)(A)(ii); 7701(b)(3)——（美國居民納稅人——美國《國內稅收法典》第7701條B款3項規定了“實質停留”標準：如果某人一年中在美國實質停留的天數達到183天以上，即認定為“實質停留”。為防止外國納稅人故意操縱每年在美國停留的天數（比如每年都剛好在美國停留182天），美國國會設定了一個計算公式，把往年停留的天數也計算在內：當年在美國停留的總天數（加權平均）=當年在美國停留天數+前一年在美國停留天數×1/3+當年之前的第二年在美國停留天數×1/6。該計算方法簡便易行，可將實質停留天數全部計算在內。《國內稅收法典》第7701條B款5項C-E段也有例外規定，例如，持美國特定類型簽證的留學生、赴美交流的大學教師等）。FATCA規定，如果外國金融機構拒絕提供，其任何來源于美國的收入將被征收30%的預提稅。因此，有必要審視是什么導致美國政府采取這一激進的做法。

二、FATCA的由來

2007年，瑞士聯合銀行（UBS AG，簡稱“瑞銀”）前雇員布拉德利·比肯費爾德（Bradley Birkenfeld），走進IRS辦公室，舉報了美國歷史上最大的稅收陰謀——“瑞銀丑聞”。比肯費爾德稱，作為IRS合格的中介代理（Qualified Intermediate，QI），④Morse, Susan C.. Qualified Intermediary or Bust? (August 3, 2009). Tax Notes, Vol. 124, No. 5, 2009; Santa Clara Univ. Legal Studies Research Paper No. 2009, at 471-474 [EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1444291.瑞銀竟鼓勵美國公民通過空殼公司向避稅天堂轉移資本，以逃避納稅責任。⑤2008年7月17日和25日常務調查委員會聽證：美國參議院關于國土安全和政府事務第一百一十屆大會——銀行避稅和美國稅務合規。（“合格中介代理計劃”旨在通過與外國銀行簽訂協議的形式，鼓勵其協助IRS進行海外賬戶稅款的征收。簡言之，協議要求，當外國銀行發現美國公民賬戶有來自美國的證券收入時，便要報告給IRS，并代為扣繳稅款。從某種意義上說，“合格中介代理計劃”行之有效，IRS能征收到以前無法征收的大量稅收。但是該計劃協議存有漏洞，外國銀行可以輕易規避。協議基本上要求外國銀行披露美國賬戶持有人來自美國證券投資的收入，但不要求對非美國公民或實體所持有的賬戶進行報告。所以銀行將會怎么做呢？他們會鼓勵美國客戶在有嚴格的保密法的地區設立空殼公司或信托，然后以信托和空殼公司的名義幫助其開設賬戶，協助其將數百萬美元的資產向海外轉移。在這個過程中，銀行對這些違法操作視而不見）。比肯費爾德同時向IRS和美國司法部（Department of Justice，DOJ），提供了2008年IRS控告瑞銀管理層所需的全部信息。2009年，瑞銀最終接受了美國財政部7.8億美元的罰金，并提交了約4 500位美國客戶的賬戶信息，才避免了被刑事起訴。然而，瑞銀依然拒絕透露另外22 000名涉嫌避稅的美國公民賬戶信息。據估計，這部分人的賬戶總金額約為120億美元。

瑞銀案例比以往任何時候都更加表明，依靠外國政府自愿共享信息注定要失敗，進而也揭露出協助客戶對海外應稅所得進行逃避稅的行為，也是其他一些知名銀行的普遍做法。⑥The U.S. Department of Justice. Tax Evasion - Offshore Compliance Initiative [EB/OL]. http://www.justice.gov/tax/offshore_ compliance_intiative.htm, February 10th, 2015.（稅務部門已經針對設在瑞士、印度、以色列等地的眾多離岸銀行展開調查。從2008年至2013年4月，稅務部門起訴了超過30名銀行從業人員和60余位賬戶持有人，迄今為止，經審判定罪5人，認罪55人，其中僅在2013年前4個月，就有2人審判定罪，16人認罪）; Bloomberg Business. Leaked List Shows HSBC’s Swiss Arm Helped Putin Allies, Drug Lords and Fugitives Hide [EB/OL].http://www.bloomberg.com/news/articles/2015-02-08/leaked-hsbc-list -shows- who-was-banking-on-swisssecrecy ,February 10th, 2015; USA Today. Bank Leumi to Pay $400M in Tax Evasion Cases [EB/OL]. http://www.usatoday.com/story/money/ business/2014/12/22/bank-leumi-offshore-tax-evasion/20773095/, February 10th, 2015; Forbes. Swiss Bank's Tax Evasion Sentence Is Really Death [EB/OL]. http://www.forbes.com/sites/robertwood/2013/03/05/ swiss-banks-tax- evasion-sentence-is-really-death/ , February 10th, 2015; 美國財政部第9658號文，詳見:http://www.gpo.gov/ fdsys/pkg/FR-2014-03-06/pdf/2014-03991.pdf.（2010年3月18日，2010年《雇傭激勵恢復就業法案》（HIRE Act）（公法第111-147號），編入《美國法典》A編第4章第1471至1474節（俗稱FATCA））。同時，瑞銀案例與2008年全球經濟衰退，也使美國財政部認識到，促進全球范圍內國家間稅收情報交換的努力，實際上并未有成效。為了解決這一問題，美國財政部與美國司法部稅務部門需通力協作。最終結果是，2010年3月FATCA出臺，并最終于2014年7月1日正式生效⑦《海外賬戶稅收合規法案》, 詳見：http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA，訪問時間：2015年2月10日。。

需要說明的是，2014年2月，即FATCA生效前5個月，參議院常務調查委員會（Permanent Subcommittee on Investigation ，PSI）舉行了有關離岸逃稅問題的聽證會。FATCA出臺以前，低效的稅收情報交換進程讓美國司法部和IRS苦不堪言，本次PSI的聽證結果①Permanent Subcommittee on Investigation (PSI). Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect Unpaid Taxes on Billions in Hidden Offshore Accounts, 25 February 2014.表明了這一點：自2008年以來，瑞士僅透露給美國238位美國公民賬戶持有人的名字，而司法部和IRS已有證據可以證明，這些人存在稅務欺詐或其他類似罪名。在此次聽證會上，瑞銀提出的主要抗辯理由是，若向美國司法部披露更多客戶的名字，在瑞士將引發針對瑞銀首席執行官和其他高級管理人員的刑事訴訟。

FATCA設計的目的，在于使其成為外國金融機構在不受本國政府干預的情況下，直接向IRS報告的一種自動情報交換制度，從而減少來自稅收情報交換外部利益相關者的阻礙。然而，FATCA卻忽視了支配外國金融機構的其本國國內法律法規。誠然，FATCA意味著稅收情報收集方式指導規則的變化，但相對于外國金融機構國內的法律規定，這種做法過于激進。因而，這一單邊行動遭到了外國政府、外國金融機構和美國公民的強烈反對。

首先， FATCA的規定對外國金融機構而言過于繁重，增加了其不合理的合規成本。一方面，香港的一些私人銀行“稱涉稅文書工作的成本太大，開始拒絕為美國公民和綠卡持有人開設和管理賬戶”；②The Wall Street Journal. For Americans in China, the Taxman Cometh [EB/OL]. http://blogs.wsj.com/chinarealtime/2014/03/26 for -americans-in-china-the-taxman-cometh/, February 10th, 2015.另一方面，“許多客戶都被迫清算或重組其金融資產”。③The Wall Street Journal. Global Expats in U.S. Scramble After Being Kicked Out By Home-Country Banks [EB/OL]. http://blogs. wsj.com/ expat/2015/02/11/foreign-expats-in-u-s-find-themselves-rejected-by-banks-back-home/.

美國國會下屬稅收聯合委員會（The Joint Committee on Taxation，JCT)斷言，2010年到2020年間，FATCA將為美國政府收回87.14億美元稅款。④稅收聯合委員會第5-10號文件，詳見：https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3649, February 23, 2010.將JCT的結論和CRS的調查結果——個人和公司逃稅行為給美國財政部帶來約1 000億美元的赤字⑤Jane G. Gravelle. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion [EB/OL] .http://heinonlinebackup.com/hol-cgi-bin/get_ pdf. cgi?handle=hein.tera/crstax0642§ion=1, February 17, 2015.——相比，通過FATCA收回的稅款不過是滄海一粟。此外，摩根大通歐洲、中東和非洲（MEA）資產管理業務負責人詹姆斯·博德里奇（James Broderich）表示，每家外國金融機構實施FATCA的成本約1億美元。⑥Forbes. FATCA Carries Fat Price Tag [EB/OL].http://www.forbes.com/sites/robertwood/2011/11/30/fatca-carries-fat-price-tag/, February 17, 2015.因此，即使全球只有85家外國金融機構實施FATCA，總成本也將達到約85億美元，理論上可抵消由此帶來的任何收益。除成本過高外，FATCA認定美國賬戶的程序復雜，博德里奇對此嗤之以鼻，稱“還不如直接開一張支票給IRS”。

第二個問題，源于FATCA規定外國金融機構承擔直接向IRS報告的義務。然而，一些外國金融機構，譬如中國銀行，實際為國有銀行，FATCA因此導致了外國政府單邊實際承擔報告義務，并被視為美國一項積極的外交行動。對中國和美國而言，雙方已經簽署了雙邊稅收協定，其中第二十五條規定了相互進行情報交換。由于兩國都有保護隱私、限制情報交換的法律，中美雙邊稅收協定規定了情報交換的程序。但如今，FATCA違反了早先與中國等國家簽署的協議，迫使這些國家的金融機構提供其客戶信息，繞過或者說直接無視兩國間業已存在的外交協議。

FATCA引發的第三個問題是，外國金融機構針對FATCA的合規行為，會導致其違反本國國內限制金融機構泄露客戶資料的保密法律，從而陷入兩難境地。譬如《中華人民共和國刑法》第二百五十三條規定，特定行業的企業或個人，獲取、提供，或出售公民個人信息的行為，為違法犯罪行為，其中明確列舉了金融、電信、交通、教育、醫療行業，并以“等”字涵蓋所有其他行業。⑦Inside Privacy. Dun & Bradstreet Reportedly Fined RMB $1 Million for Illegally Obtaining Personal Information in China; Four Employees Imprisoned [EB/OL]. http://www.insideprivacy.com/international/china/dun-bradstreet-reportedly-fined-rmb-1-million -for-illegally-obtaining-personal-information-in-china/, February 17, 2015.因此，中國的金融機構要么選擇就每一筆來源于美國的收入向IRS繳納30%的預提稅，要么在國內承擔刑事責任。

2014年，FATCA復雜的報告程序導致3 415名居住于海外的美國公民放棄美國國籍，人數之多創歷史新高，是2012年的3倍以上。①NBC News. Record Number of Americans Gave Up Citizenship in 2014 [EB/OL].http://www.nbcnews.com/business/economy/ record-numberamericans-gave-citizenship-2014-n304366, February 17, 2015.正如筆者在早先發表的題為《政府間協議與〈多邊稅收征管互助公約〉：稅收雙邊主義失去效用了嗎？》②Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.的論文中指出的那樣，“最根本的問題在于，美國自1861年以來向長期生活在海外的公民征稅，其實很多人并不打算向IRS隱瞞自己的收入，然而FATCA卻要限制他們”（實際上依照美國《國內稅收法典》（IRC）第911節③I.R.C. § 911;另參見: IRS, Foreign Earned Income Exclusion - Requirements，詳見：http://www.irs.gov/Individuals/International -Taxpayers/Foreign-Earned-Income-Exclusion---Requirements.關于收入免除繳稅和第901節④I.R.C. § 901-Foreign Tax Credit.關于外國稅收抵免的規定，居住于海外的美國公民大多并無欠稅）。

由于FATCA帶來諸多問題，最終迫使IRS設計出一種新的解決方案——政府間協議。

三、政府間協議概述

FATCA的激進做法在全球范圍內招致眾多批評，因此，自2012年2月，美國財政部開始針對政府間協議進行相關談判。⑤美國財政部第9658號文，詳見：http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/FR-2014-03-06/pdf/2014-03991.pdf.目前，政府間協議包括兩種模式⑥同上。。模式一⑦同上。基于互惠協議，⑧例如，信息相互交換協議。由外國政府負責向IRS報告FATCA要求的所有相關信息，外國金融機構僅需在IRS網站上注冊。模式二則不同，兩國不存在互惠的情況，外國金融機構必須直接向IRS報告。模式二可以被視為已經失敗了，因為簽署政府間協議的54個國家中，只有7個以其為基礎。⑨IRS.FATCA - Archive [EB/OL].http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/pages/fatca-archive.aspx , February 17, 2015.與大多數國家一樣，中國選擇基于模式一進行談判，即由中國政府負責向IRS報告。

現行政府間協議模式一區分個人賬戶和企業賬戶，以及現有賬戶和新開設賬戶。根據協議，外國金融機構只需要在兩國政府商定的某一日期之前，報告現有的賬戶總余額超過5萬美元的美國個人客戶賬戶。如果賬戶總余額超過5萬美元但少于100萬美元，外國金融機構必須在電子數據庫中搜索能夠顯示其為美國賬戶的標記信息，比如美國的郵寄地址、美國電話號碼、有授權委托書指向在美國的人，或將資金轉移至美國國內所開賬戶的指示等。對賬戶總余額等于或高于100萬美元的，外國金融機構除搜索電子數據以外，還須搜索紙面文件記錄；若可以從電子數據庫中獲取足夠的信息⑩例如，與英國簽署的IGA中規定，以下所有類型的信息應儲存于電子數據庫：賬戶持有人的國籍或居民身份，英國金融機構目前記錄的賬戶持有人的居住地址和郵寄地址，賬戶持有人的電話號碼，是否有固定的賬戶間轉移資金的情況（包括該英國金融機構的一分支或者其他金融機構的賬戶間），賬戶持有人是否存在“轉交”的地址或郵址，以及是否有授權書或授權簽署該賬戶的任何權力。，則可以不必進行紙面文件記錄的搜索。對于總余額超過100萬美元的賬戶，如果銀行客戶經理知道該賬戶持有人是美國人，外國金融機構需將其報告給本國政府。如果是在商定的日期之后開設的新賬戶，且年底賬戶總余額超過5萬美元，賬戶持有人需提交一份“自我認證”進行美國身份審查。??IRS W-8或W-9表格，或雙方商定的表格形式。

模式一對企業賬戶的規定與上述對個人賬戶的規定類似，但要求向IRS報告的門檻較高。截至雙方政府商定的日期，若企業賬戶總余額少于25萬美元，則不予審查，直至賬戶總余額超出100萬美元時，才開始審查。在其他情況下——截至雙方政府商定的日期，企業賬戶總余額超過25萬美元的，或者此日期后再開設新賬戶的都要接受審查。

四、從全球化的中國視角看政府間協議

政府間協議帶來的諸多問題與爭議應引發中美兩國的考量。目前IRS正忙于與另外48個國家進行政府間協議談判，其中只有7個國家基于模式二。各國政府傾向于模式一而非模式二的事實，加劇了我們的擔憂——FATCA最初另辟蹊徑的方式或將最終胎死腹中：FATCA的作用，正是使IRS直接獲得外國金融機構的美國納稅人賬戶的原始數據，從而排除外國政府干涉。政府間協議模式一的應用直接導致了FATCA的失敗。

雖然稅收情報交換協議一直存在，但實際上因國家間的不合作行為而相繼失敗。在已有的稅收情報交換協議下，瑞士極不情愿分享有關情報，很難相信其會對政府間協議持友好態度。對于與其他沒有互惠意愿的外國政府簽訂的政府間協議也是如此。在我們看來，更好的方式是依據OECD《多邊稅收征管互助公約 》（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，MAATM）的自動情報交換制度來實現。

政府間協議還存在是否合憲性的問題，因為FATCA認定其僅僅是行政協議而非法律，因此可能會在法庭上遭受質疑。實質上，政府間協議規定外國金融機構直接向本國政府而非IRS報告，這就推翻了美國《國內稅收法典》第1471節的規定。基于此產生的另一問題是，對等的互惠報告——由IRS向外國政府，如中國報告的合憲性問題。我們預計中國互惠報告的使用將很少，因為與美國居民稅收管轄采取“國籍標準”不同，中國使用“住所標準”。因此，中國與美國簽訂的政府間協議，將主要適用于在中國生活的中國公民、在中國設立或者受控的企業。然而，即使需履行信息報告義務的群體如此有限，美國法院是否允許IRS依據政府間協議與中國共享信息，仍然值得商榷。

在關注普遍性問題的同時，我們也發現了當前政府間協議的一些細節問題。首先，依照規定，在兩國約定的日期之前，現有企業賬戶的總余額達到25萬美元，或在約定日期之后超過100萬美元時，才受到審查。然而，這種計算總額的方式只適用于該客戶只在同一家外國金融機構（如中國銀行）持有賬戶的情形。但是，當前政府間協議及FATCA無法阻止公司為逃避審查，而將資金分散在多家外國金融機構的行為。個人賬戶也會出現同樣的問題，但由于個人賬戶信息報告的門檻較低（僅5萬美元），我們對此關注較少。①對個人賬戶的規定是一樣的，但門檻是5萬美元。由于個人開設多個少于5萬美元的小額賬戶作為避稅手段非常困難，我們對此不是很擔心。由于要查明同一企業在所有外國金融機構賬戶中的總金額非常困難，且成本太高，我們認為應該修改政府間協議和FATCA中的相關規定，要求外國金融機構在4年內②對美國金融機構也應規定同樣的時間期限，因美國在某些情況下也負有向外國政府報告信息的義務。報告現有超過5萬美元的企業賬戶。③IGA實施初期給美國政府和外國金融機構都帶來了巨大的財務負擔。因此，一開始就減少需要進行審查的賬戶數量符合各方的利益。可以通過排除相對小額的賬戶來實現這一目標。但一旦新的程序啟動和實施，4～7年后沒有理由繼續區分新的和現有的賬戶。

其次，政府間協議的另一個漏洞在于，允許外國金融機構無視可能與客戶聲明相抵觸的事實情況。依據目前的政府間協議，只有個人賬戶為高價值賬戶（High Value Accounts），即賬戶余額或價值超過100萬美元時，才要求外國金融機構基于其客戶經理所掌握的信息進行報告。因此，即使外國金融機構明知其客戶提交的可能是虛假信息，但由于該客戶的賬戶資產價值不足100萬美元，那么外國金融機構也不需要基于其自身掌握的事實進行報告。

最后，有些現行的政府間協議審查規定不足，不要求外國金融機構審查由空殼公司提交的W-8BEN表格背后的事項。如下圖所示，假設一美國公民通過設立中間四層空殼公司的形式，在中國創建了一銀行賬戶。中國境內的外國金融機構是否有責任審查空殼公司3，直至其上的3層持有人不甚明確。實際似乎是外國金融機構只要審查空殼公司4的持有人，就滿足政府間協議的要求。

因此，即使一空殼公司完全為美國公民所有，其設立目的即在于防止銀行賬戶被報告給當地政府，那么其仍需要提交W-8BEN表格，接受外國金融機構的審查。事實上，該問題類似于我們在QI制度④Morse, Susan C.. Qualified Intermediary or Bust? (August 3, 2009). Tax Notes, Vol. 124, No. 5, 2009; Santa Clara Univ. Legal Studies Research Paper No. 2009, at 471-474 [EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1444291.中發現的問題，即銀行在調查空殼公司的所有人方面無需承擔很大責任。⑤在QI 制度下，建立空殼公司4后，就足以讓外國金融機構提供W-8BEN表格。

雖然我們清醒地認識到存在諸多問題，但為防止美國公民逃稅難免要增加銀行負擔，實施政府間協議必然需要在兩者之間進行權衡。我們認為，FATCA有關規定和政府間協議在上述權衡上是合理的，政府間協議也不會讓外國金融機構太過輕松。因為，實行政府間協議意味著外國金融機構可能面臨著就其每筆來源于美國的收入，繳納30%預提稅的風險，沒有一家大型外國金融機構愿意承擔如此大的損失。但是，若外國金融機構向本國政府而不是IRS報告（依據FATCA的要求），IRS就必須自始至終監督報告程序。

五、政府間協議的替代方案

FATCA最初的報告機制設計頗具革命性，但最終演變為一種雙邊自動情報交換方式。基于其帶來的外交問題，美國政府事實上埋葬了FATCA法案。一旦FATCA不再符合其最初制定意圖，雙邊政府間協議也很難就其巨大的實施成本贏得普遍認同，特別是在全球各地其他多邊協定正發揮作用之時。①Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn. com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.我們已經建議美國應采用《多邊稅收征管互助公約》（簡稱《公約》），因多邊主義在自動稅收情報交換中具有眾多優勢，而雙邊主義則早已失去其生命力。

正如我們注意到的，“OECD倡導建立了《公約》②OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters 2011 [EB/OL]. http://www. oecd.org/ctp/exchange-of- taxinformation/ENG-Amended-Convention.pdf .，現在已有超過75個③簽署《公約》國家的列表，詳見：http://www.eoi-tax.org/multilateral_agreements/fe15bbbd33dc02b34816e64335556653#default (75個國家簽署了《公約》，但約32個國家還沒有批準通過)。締約國”④Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.。美國于1989年6月簽署《公約》，但尚未在國內批準通過。為打擊日益猖獗的逃稅行為⑤OECD. China Joins International Efforts to End Tax Evasion [EB/OL].http://www.oecd.org/ctp/china-joins-international-efforts-to -end-tax-evasion.htm , February 17, 2015.，中國國家稅務總局局長王軍在2013年8月簽署《公約》，2015年7月1日，獲中國全國人大常委會批準。“《公約》促進自動情報交換的進行，并且作為多邊協定，克服了困擾稅收協定、雙邊稅收情報交換協議以及政府間協議等雙邊協定存在的非互惠問題。最初，《公約》覆蓋范圍非常有限，只有少數幾個國家簽署”。⑥OECD. Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol [EB/OL].http:// www.oecd. org/ctp/exchange-of-tax-information/backgroundbrieftheconventiononmutualadministrativeassistanceintaxmattersandnewprotocol.htm, June 5, 2012.2008年，也就是《公約》提出20年后，OECD放開了《公約》締約國限制，在隨后不到兩年時間內，約有50個國家簽署了《公約》。⑦OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters 2011 [EB/OL].http://www.oecd.org/ctp/exchange-of -taxinformation/ENG-Amended-Convention.pdf; OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters [EB/OL]. http://www. oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm (For more information regarding the MAATM), February 17, 2015.《公約》加強了各國合作，推動了全球打擊逃稅網絡的建立，使得逃稅者更加難以逃脫制裁及從逃稅中獲利。

《公約》是基于稅收情報交換規定和稅務行政協助相結合的一種模式。《公約》締約國享受“跨境稅收合作，包括稅收情報交換、多邊同步稅務檢查、文書服務和跨境稅款征收協助，同時實行廣泛的保障措施以保護交換情報的保密性”⑧《公約》背景，OECD. Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol [EB/OL]. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/backgroundbrieftheconventiononmutualadministrativeassistanceintaxmattersandnew protocol.htm, June 5, 2012.。《公約》的主要目的，是在全球范圍內建立國家間協作網絡，在某些情況下實現對潛在逃稅行為信息的自動或應請求共享，并且在某些情況下實現在境外稅款的征收。⑨Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL]. http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.

與政府間協議不同，《公約》創建了一個全球性的情報交換網絡，這將提高國家間的透明度。中美這樣的大國積極推動《公約》的實施，而不僅局限于雙邊解決方案，長遠來看，會產生更佳的效果。

盡管中美兩國都已經簽署《公約》，但到目前在美國還沒有生效。我們相信《公約》的批準生效，對兩國進一步遏制逃稅行為將發揮關鍵作用。相比政府間協議，《公約》除了具備多邊優勢以外，其情報交換涵蓋范圍更廣。譬如在FATCA下永久居住于海外的美國公民，通過分散資金到多個海外銀行，或尋找可以避免暴露其身份的地方銀行，以規避審查的情形，將會受到限制。

盡管政府間協議作為雙邊解決方案目前仍獲支持，但多邊情報交換發展態勢強勁。《公約》之外還存在著其他多邊協定，如2014年10月14日，歐盟決定擴大成員國之間強制性自動情報交換范圍。多邊解決方案結合大數據技術，①Gartner. Big Data [EB/OL].http://www.gartner.com/it-glossary/big-data/. (大數據指需要成本效益及創新的信息處理模式才能具有更強的洞察力和決策力的海量、高速和多樣化的信息資產)。將對納稅人信息做出更快、更可靠的決策。盡管中美兩國可能優先考慮政府間協議，但實行《公約》顯然將更有助于雙方稅收征管當局在世界范圍內追查未申報收入。

六、結語

今天，隨著打擊逃稅在全球政治舞臺中心的地位越來越突出，無論由個別國家發起或由OECD主持，世界主要國家紛紛加大力度、改進措施，以獲取本國納稅人國際商業經營活動信息。目前美國采用三種方法——稅收情報交換協議、雙邊稅收協定和FATCA或政府間協議，來披露納稅人的境外收入。我們認為，政府間協議實際上已經導致FATCA癱瘓，但兩者都已對納稅人產生巨大的心理影響。2014年放棄國籍的美國公民人數達到新高，及美國納稅人境外自愿披露計劃（Offshore Voluntary Disclosure Program）②IRS. Offshore Voluntary Disclosure Program Frequently Asked Questions and Answers [EB/OL].http://www.irs.gov/Individuals/ International-Taxpayers/Offshore-Voluntary-Disclosure-Program-Frequently-Asked-Questions-and-Answers-2012-Revised.的普及，都可以印證我們的觀點。

用政府間協議取代FATCA，可能將不會對政府層面的情報交換產生較大影響：以前愿意與美國合作的國家將會繼續合作，而不愿合作的國家（如瑞士）也不會因此而改變。然而，不斷升級的稅務稽查力度，暴露出金字塔底部越來越多的納稅人不愿再因金錢而被關進監獄（在這里，金錢將毫無用武之地），從而付出自由的代價。

責任編輯：賈蘭霞

圖 / 李鴻翔

* 魯文·S·阿維—約納（Reuven S. Avi-Yonah）先生現為密歇根大學Irwin I. Cohn法學講席教授及國際稅法法學碩士項目主任。曾擔任奧巴馬總統競選團隊的稅收政策顧問、美國財政署和經濟合作發展組織稅收競爭政策顧問、經濟合作發展組織稅法研究國際網絡指導委員會主席以及美國律師協會稅法委員會消費稅法分會和稅收政策分會主席等職，同時在牛津大學、澳大利亞Monash大學等研究機構任高級客座研究員。其研究集中在國際稅法、公司法以及國際法領域。吉爾·薩維爾(Gil Savir)現為密歇根大學法學博士研究生。

# 本文譯者胡天龍博士，現為中國人民大學法學院副教授，中國人民大學國際貨幣研究所研究員。研究領域為國際稅法、國際金融法、公司治理、美歐稅制和政策及法治理論等。