消除不增值的“隱藏工廠”

消除不增值的“隱藏工廠”

20%的產品可能產生225%的利潤，而其它很多產品實際上在侵蝕企業利潤

對于以人力資本為核心競爭力的設計、咨詢、文化創意等現代服務企業來說，項目資源成本的管控和人力成本的歸屬一直是企業管理難題。伴隨企業項目結構的逐漸復雜以及間接費用在項目成本的占比大幅上升，傳統的成本管理方法已經不再適應精益化管理、個性化項目定制和“零庫存”管理的需要。而相對于作業成本管理ABC方法，TDABC通過引入“時間等式”，將“時間”因子加入項目流程中，并用于所有的非同質作業的計算單位，發現未利用生產能力，以再造流程。

人力進入成本

從傳統成本管理向作業成本管理的過渡，體現了以“產品”為中心向“作業”（Activity）動因的管理理念的轉變。在傳統項目成本的計算管理中，產品成本由直接材料、直接人工和制造費用（間接費用）等組成，產品的間接費用則通過間接費用率來計算得出。（如圖1）

傳統的成本計算誕生于二十紀初期。在以大規模機械生產為主的行業背景下，產品批量且單一，直接人工在產品成本中占比巨大。因此以人工時為主的成本核算，包括制造費用或間接費用的分配也以假定的人工時為分配標準。

而在過去會計核算模式下，人力成本并不能通過單獨的人力成本總分類賬戶直接體現，只能通過間接成本在產品成本中計算和結轉至主營業務成本中，更無法按照不同項目名稱和產品呈現各個業務的人力成本明細。而對于共享資源的設計類企業來說，對于研發活動在公共平臺上的資源成本區分，就面臨了更大的項目成本計入困境。

科勒（Kohler Eric L.）從水力發電的角度將作業的觀念引入企業成本管理，提出“作業”、“作業帳戶”、“作業會計”等概念；1971年，喬治?斯拖布思（G.T. Staubus）教授作了全面系統地討論。由此，1988年哈佛商學院教授羅伯特?卡普蘭和羅賓?庫珀提出作業成本法ABC（即Activity-Based Costing），以作業管理ABM（Activity-Based Management）理論為核心，也是適應JIT（適時制庫存管理模式）的要求而產生的成本管理方法，堪稱現代成本會計變革的分水嶺。

20世紀80年代各國企業的生產過程中，間接費用在生產成本所占的比重逐漸提升。美國約達到35%，日本約26%，而在電子與機器工業行業，日本達50%-60%，美國達70%-75%。1970年代之前，間接費用占人工成本的50%-60%，然而眼下間接費用已遠不止占人工成本的400%-500%，過去“80%的利潤由20%的產品產生”的80/20法則理念已然掩蓋了產品真實成本的結構變化，再以占比極低的直接人工費用為基礎分配產品的間接費用，必定形成成本計量的偏差。由此，羅伯特?卡普蘭提出了所謂的“20/225”法則，發現20%的產品竟可以產生225%的利潤，并提出通過作業成本的研究方法發現很多產品實際上在侵蝕企業利潤，無疑為企業敲響了細化產品成本管理的警鐘。

圖1：傳統成本計算法

圖2：作業成本計算法（ABC）

作業成本法則以“作業消耗資源、產品消耗作業”的思路，按照不同作業耗用資源的類型組成作業成本集（Activity Cost P001），歸集資源消耗的相關作業類型，然后確定成本計算對象，并確定作業動因，計算成本動因率并匯集各類不同作業成本，改變了過去單一的數量分配基準，采用多元分配指標，解決傳統成本失真的問題。（如圖2）

美國北部通訊公司有效地實行了作業成本法；日本物流行業也是作業成本管理法實施的主要行業；對國內來說，此前東風汽車公司為解決產品消耗物料品種的工時計量問題，在車架作業部門試點進行作業成本管理，選取7個月消耗的資源費用數據并歸集分配到7個作業中心，通過資源費用分配表和計算成本動因分配率方法等進一步計算作業成本。

無疑，作業成本管理方法對調查統計的工作量之大，令很多企業望而卻步，成本管理方法面臨進一步變革。

時間進入成本

2006年，羅伯特?卡普蘭和羅賓?庫珀在此前提出的作業成本管理方法ABC的基礎上，與埃康系統創始人史蒂芬?安德森提出的客戶開發時間管理的方法相結合，修正作業ABC成本管理模型，繼續縮減人工調查高成本的問題，實現了時間管理和作業成本管理的結合，形成了TDABC的架構。

TDABC管理方法從作業成本管理變成以“流程”管理為基礎，并將“時間”因子加入其中，用于所有的非同質作業的計算單位，通過采用產能成本率，即資源的單位時間成本和成本動因率，即單位作業消耗時間兩個參數指標計量。

時間損耗的計量是TDABC模型的關鍵，但基于企業每一個部門的若干流程，且每一個流程均由多種作業組成，而作業內容的耗時長短不同。針對不同特征的流程確定作業時間，最終形成一個成本對象應分配到某一部門或流程的間接成本為Σ（每項作業成本動因率*消耗該作業的動因量）。

相比于TDABC作業成本法來說，ABC作業成本管理方法僅認為各項作業的復雜程度相同，用每次的單位作業成本乘以成本對象消耗的作業次數即可，即對于各項業務的作業成本通過倍數來計量。TDABC在“流程”過程中將不同復雜程度的作業環節組合起來，不是簡單乘以作業次數，而是在各類作業單位時間的基礎上，通過時間等式確定分配的資源成本，例如包括與客戶溝通時間、生產準備時間、客戶處理訂單時間等。

從會計計量方法上，TDABC通過調整已經計入主營業務成本的人力成本數據，對于作為主營業務成本的待分配金額，按照產品類型和項目區分，以明確同一個業務單位的不同成員開展不同項目的人工時情況以及同一項目涉及到不同業務單位內部的人力成本，以求精準核算，厘清間接成本的各自歸屬。

此外，將閑置生產能力納入考慮范圍內，較ABC作業管理方法更加全面。作業成本管理通過將資源全部分配到作業中的產能來計算，對于未被利用的資源成本也涵蓋在內，卻不符合實際生產產能的工作狀態。TDABC引入“可用產能”的概念作為資源分配的前提，降低了實際工作量波動對結果的影響。

無疑通過實際產能的計算結果，企業可得知閑置產能的具體情況，為精益化管理和降低能耗提供了數據支持，以進一步推動業務流程改造。

資源進入成本

TDABC在與企業ERP系統結合的過程中，也形成了以資源為基礎的預算管理編制流程，將企業管理與部門資源預算相掛鉤，即人員、設備、技術等。

以摩托羅拉提出的六西格瑪預算管理模型中，以百萬分之3.4的錯誤/缺陷率的標準來改進項目的流程，即生產一百萬份產品中出現缺陷產品的數量為3.4個，分析質量成本占銷售額的比例，來幫助企業達到質量目標，追求“零缺陷”的質量流程，并降低質量管理成本。

此后，1990年代通用電氣得以進一步豐富六西格瑪質量管理工作，形成DMAIC五步模式，即定義、測量、分析、改進和控制，降低在制品的數量和庫存量，并實現了GE營業利潤從1995年的66億美元升至1999年的107億美元。而通用電氣最初實施六西格瑪質量管理時，只能達到3—4個西格瑪水平，即3個西格瑪相當于66800錯誤/百萬機會，業務流程對營業收入的損失達到10%-15%。

六西格瑪通過運用Pareto分析圖、Chi2圖、時間策劃圖等數據統計分析工具開展質量控制項目，而TDABC管理則在六西格瑪流程改造的過程中亦發揮輔助作用，通過計算出資源消耗的具體業務流程，量化改進流程以及未利用資源，以降低業務流程中的浪費，消除不增值的“隱藏工廠”。