房地產(chǎn)企業(yè)自我還建物業(yè)

摘 要：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同時(shí)作為實(shí)物還建方和被還建方出現(xiàn)，目前尚無(wú)法律明確規(guī)定如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，本文就這一特殊情況的企業(yè)所得稅處理方式進(jìn)行了探析。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；自我實(shí)物還建；企業(yè)所得稅

一、案例背景介紹

2009年，A項(xiàng)目所在地塊拆遷時(shí)，甲公司（簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）在該地塊中作為被拆遷方擁有部分物業(yè)，并與土地一級(jí)開(kāi)發(fā)商簽訂了《拆遷補(bǔ)償協(xié)議書(shū)》，協(xié)議約定采用就地還建的實(shí)物補(bǔ)償方式。

2010年，甲公司通過(guò)招拍掛方式獲取A項(xiàng)目的二級(jí)土地開(kāi)發(fā)權(quán)，根據(jù)《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》約定，甲公司需無(wú)償還建辦公用房面積3萬(wàn)㎡，其中向作為被拆遷方的自己還建1萬(wàn)㎡，向他方還建2萬(wàn)㎡。

2014年，A項(xiàng)目竣工，甲公司將1萬(wàn)㎡自我還建物業(yè)連同1.5萬(wàn)㎡開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自持物業(yè)，同時(shí)向他方移交物業(yè)面積2萬(wàn)㎡。

二、實(shí)物還建的會(huì)計(jì)處理

（一）對(duì)于他方實(shí)物還建的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于他方實(shí)物還建的會(huì)計(jì)處理，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上有兩種處理方式，一是作為非貨幣資產(chǎn)交換，即視同銷(xiāo)售處理，二是還建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品產(chǎn)生的除土地成本之外的成本直接記入土地成本，即不視同銷(xiāo)售處理。1、視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理方式認(rèn)為，甲公司的實(shí)物還建行為，屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》中確認(rèn)的以物易物，即非貨幣資產(chǎn)交換行為，在會(huì)計(jì)處理上可按照《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換>應(yīng)用指南》的相關(guān)規(guī)定，換出的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作對(duì)外銷(xiāo)售處理，同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的相關(guān)規(guī)定，以該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的成本。2、不視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理方式認(rèn)為，甲公司用于建造該還建的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所發(fā)生的除土地之外成本，實(shí)際應(yīng)為支付取得被拆遷人土地面積與還建給被拆遷人開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所占的土地面積之間差額所支付的成本，只不過(guò)由房地產(chǎn)企業(yè)代為建設(shè)，這部分成本理應(yīng)作為土地成本在除還建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以外的可售面積上進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）對(duì)于自我實(shí)物還建的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量等方面作了原則性的規(guī)定，對(duì)于甲公司的自我還建行為，并無(wú)相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)核算人員根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出如下專(zhuān)業(yè)判斷：1、作為還建方和被拆遷方的甲公司為同一核算主體，還建行為屬于同一核算主體內(nèi)部處置資產(chǎn)行為，既不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣資產(chǎn)交換》中規(guī)定以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換取土地使用權(quán)，即非貨幣資產(chǎn)交換行為；同時(shí)也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中規(guī)定的收入確認(rèn)的兩個(gè)條件，即“一是已將商品所有權(quán)的主要報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移；二是既未保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)，也未對(duì)已售出的商品進(jìn)行有效控制”，故房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的自我實(shí)物還建行為不視為實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入，亦不產(chǎn)生損益。2、從甲公司被拆遷、取得二級(jí)土地開(kāi)發(fā)權(quán)等一系列環(huán)節(jié)的最終結(jié)果上看，甲公司通過(guò)招拍掛只是取得了除甲公司原有在A(yíng)項(xiàng)目地塊擁有的土地使用權(quán)以外的土地使用權(quán)。原在A(yíng)項(xiàng)目地塊擁有物業(yè)所涉及的土地使用權(quán)通過(guò)土地一級(jí)開(kāi)發(fā)從甲公司流轉(zhuǎn)土地整理儲(chǔ)備中心，通過(guò)招拍掛又流轉(zhuǎn)甲公司，從最終結(jié)果上看權(quán)屬并未發(fā)生變化，實(shí)質(zhì)上不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）》規(guī)定的企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、非貨幣性資產(chǎn)交換、對(duì)外投資等原因轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)的情形，故不應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，所以不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)上的損益。

三、實(shí)物還建的企業(yè)所得稅處理

（一）對(duì)于他方實(shí)物還建的企業(yè)所得稅處理。對(duì)于房地產(chǎn)公司以其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換取土地使用權(quán)，從企業(yè)所得稅的角度上看，應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理。《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于換取其他企事業(yè)單位的非貨幣資產(chǎn)的行為，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，當(dāng)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。故甲公司將房屋對(duì)外進(jìn)行實(shí)物還建的，應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理。由此可見(jiàn)，在該案例中甲公司對(duì)他方實(shí)物還建，采用視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理一致，不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異；但不采用視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理則會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（二）對(duì)于自我實(shí)物還建的企業(yè)所得稅處理。由于甲公司作為還建方和被還建方同時(shí)出現(xiàn)，情況及其特殊，目前沒(méi)有相關(guān)政策法規(guī)對(duì)此種情況的企業(yè)所得稅處理作出規(guī)定。參考現(xiàn)有的政策法規(guī)，結(jié)合項(xiàng)目的實(shí)際情況，有兩種可能的處理方式：一是將作為還建方和被還建方的甲公司視為兩個(gè)主體，分別計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。作為被還建方的甲公司收到還建物業(yè)時(shí)按照公允價(jià)值扣除被拆遷物業(yè)的計(jì)稅成本后確認(rèn)拆遷所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。作為還建方的甲公司在實(shí)物還建環(huán)節(jié)按對(duì)他方實(shí)物還建的原則進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，視同銷(xiāo)售收入扣除視同銷(xiāo)售的計(jì)稅成本確認(rèn)自我還建環(huán)節(jié)所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。二是將作為還建方和被還建方的甲公司視為一個(gè)主體，自我還建行為視同內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售，不確認(rèn)所得。即企業(yè)所得稅的處理與會(huì)計(jì)核算上的處理保持一致性，由于所還建的房地產(chǎn)的資產(chǎn)所有權(quán)在實(shí)質(zhì)上和形式上都未轉(zhuǎn)移，只是企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，不應(yīng)該視同銷(xiāo)售并取得相關(guān)收入，也不產(chǎn)生損益。

四、自我還建物業(yè)可作為內(nèi)部資產(chǎn)處置的理論依據(jù)

（一）從企業(yè)所得稅法立法精神上看。參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）中的規(guī)定，根據(jù)立法精神，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，稅法沒(méi)有明確規(guī)定的事項(xiàng)，，可暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)的規(guī)定計(jì)算。根據(jù)上述基本原則，甲公司的自我還建行為，稅法未做相關(guān)規(guī)定，可暫按財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算，而且該財(cái)會(huì)處理并不違反稅法的基本原則。

（二）從企業(yè)所得稅的納稅主體上看。2008年開(kāi)始實(shí)施新《企業(yè)所得稅法》，重大制度創(chuàng)新就是遵循法人稅制的國(guó)際通行做法，確立了以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度，強(qiáng)調(diào)法人企業(yè)所得稅制，即以獨(dú)立法人為主體核算繳納企業(yè)所得稅，不構(gòu)成法人主體的分支機(jī)構(gòu)由總機(jī)構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅。甲公司自我還建行為，還建方和被還建方為同一法人主體，同一法人主體內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)不應(yīng)視同銷(xiāo)售并繳納企業(yè)所得稅。如果根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為將獨(dú)立的法人實(shí)體人為拆分為兩個(gè)部分分別核算繳納企業(yè)所得稅有悖于企業(yè)所得稅立法精神。

（三）從自我還建物業(yè)的實(shí)質(zhì)上看。甲公司開(kāi)發(fā)的A項(xiàng)目，一部分還建物業(yè)轉(zhuǎn)為自持物業(yè)，另一部分為開(kāi)發(fā)物業(yè)轉(zhuǎn)為自持物業(yè)，這兩部分物業(yè)在形式上和實(shí)質(zhì)上無(wú)區(qū)別。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第一條之規(guī)定，企業(yè)改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)），由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。甲公司同時(shí)作為還建方和被還建方均為同一法人實(shí)體，將擬還建物業(yè)轉(zhuǎn)為自持物業(yè)，擬還建物業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)實(shí)質(zhì)上和形式上都未轉(zhuǎn)移，僅為企業(yè)資產(chǎn)的內(nèi)部處置，不能作為視同銷(xiāo)售行為并取得相關(guān)收入，擬還建物業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按原賬面價(jià)值確定，同時(shí)不確認(rèn)拆遷所得。

（四）從民法中債的混同的角度上看。實(shí)物還建過(guò)程中的還建方和被拆遷方，從民法角度上看，形成債務(wù)與債權(quán)關(guān)系。甲公司同時(shí)作為還建方和被拆遷方出現(xiàn)，產(chǎn)生了民法上的混同，也就是說(shuō)原來(lái)的債權(quán)人、債務(wù)人兩方當(dāng)事人變?yōu)楹弦环剑率乖瓉?lái)的債權(quán)、債務(wù)無(wú)需行使、履行，即債權(quán)、債務(wù)的關(guān)系消滅。我國(guó)《合同法》第106條規(guī)定：“債權(quán)與債務(wù)同歸于一人的，合同的權(quán)利義務(wù)終止.但涉及第三人利益除外。”根據(jù)此規(guī)定由于債務(wù)人、債權(quán)人兩方變?yōu)橐环剑淮嬖谧约合蜃约郝男邢嚓P(guān)義務(wù)的問(wèn)題。在該種情形下，原來(lái)雙方確立的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系自行消滅，即產(chǎn)生了法律規(guī)定得混同的情形，導(dǎo)致權(quán)利、義務(wù)同時(shí)消滅的法律后果。在甲公司的實(shí)物還建過(guò)程中，由于債務(wù)人與債權(quán)人的混同，導(dǎo)致還建行為消滅，即從民法的角度上看還建行為并未發(fā)生，未發(fā)生的行為不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自持物業(yè)無(wú)區(qū)別。

五、結(jié)論與建議

通過(guò)實(shí)際案例的對(duì)比分析，對(duì)甲公司的自我還建物業(yè)行為采用視同內(nèi)部處置資產(chǎn)的處理方式更為有利，能最大限度的降低企業(yè)稅負(fù)，同時(shí)能有效減少了會(huì)計(jì)與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本。在稅法沒(méi)有規(guī)定自我還建行為企業(yè)所得稅如何處理的情況下，采用該種處理方式不僅不違反稅收法律法規(guī)，而且參考民法相關(guān)規(guī)定，此種處理方式也合法合理。但在實(shí)際征管環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)或稅收任務(wù)方面考慮，執(zhí)法尺度偏緊，即會(huì)作出對(duì)企業(yè)不利的判斷。建議甲公司積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，爭(zhēng)取適用對(duì)公司最有利的處理方法即視同內(nèi)部資產(chǎn)處置，以降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，獲得企業(yè)價(jià)值最大化。