以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)能稅前扣除折舊嗎

摘 要：2014年8月8日的《中國稅務報》第3793期的正坤說稅欄目文章《以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)如何計提折舊》（以下簡稱為《以》文）認為：對于以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，按《準則》規(guī)定在會計上不能計提折舊，那么在企業(yè)所得稅處理時也不能扣除折舊費用。對此筆者不能茍同。

關鍵詞：計量；投資性房地產(chǎn)；稅前；折舊

首先簡單復述一下案例。A企業(yè)是一家上市公司，該公司對投資性房地產(chǎn)以公允價值模式計量，會計上按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定不計提折舊，但在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳時按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的最低折舊年限計算折舊并調(diào)減了所得額。《以》文認為A企業(yè)未在會計核算上計提投資性房地產(chǎn)的折舊，因此在企業(yè)所得稅申報時也不能扣除折舊。其主要論據(jù)為：會計上未計提折舊，因此折舊未“實際發(fā)生”，稅收上的折舊扣除為“無源之水”。

筆者認為：如果A企業(yè)是按該投資性房地產(chǎn)的計稅基礎和《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的最低折舊年限來計提折舊扣除額的話，其所得稅處理是符合稅法精神的。理由如下：

一、折舊費用在稅前扣除符合權責發(fā)生制原則和收入、費用配比原則

《企業(yè)會計準則》對投資性房地產(chǎn)的定義為：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。”如投資性房地產(chǎn)用于出租，該租金收入在稅收上應確認為當期應稅收入。那么相匹配的成本是什么呢？應該是為了取得出租收入而發(fā)生的各項支出，包括：應繳納的稅金及附加、出租房屋所產(chǎn)生的損耗。而損耗即表現(xiàn)為折舊。折舊損耗是為了取得收入而發(fā)生的，理應與收入配比進行扣除。

二、出租或持有增值的房屋土地的損耗是“實際發(fā)生”的

《以》文中引用了《企業(yè)所得稅法》第八條：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”認為：由于會計上未計提折舊，所以該項折舊費用未“實際發(fā)生”，不能在前扣除。那么投資性房地產(chǎn)的折舊費用真的是未“實際發(fā)生”嗎？雖然固定資產(chǎn)能在較長時間內(nèi)保持原有實物形態(tài)，并且保持其使用價值，但是隨著時間流逝、隨著使用的增加，損耗是無時無刻不在發(fā)生的。這種損耗包括有形損耗和無形損耗，有形損耗是指由于使用磨損和自然力的影響而引起，無形損耗是指由于科學技術進步等引起，固定資產(chǎn)的價值會隨著這兩種損耗而逐漸降低。同樣土地使用權在我國也是有使用年限的，不管土地是否實際投入使用，土地使用權的價值也是不斷損耗的。因此房屋和土地的損耗是每時每刻都在“實際發(fā)生”的。固定資產(chǎn)房屋和無形資產(chǎn)土地由于損耗而減少的價值就是折舊和攤銷。

實際上對于投資性房地產(chǎn)，稅法并不排除其折舊的扣除。《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定了在計算應納稅所得額時不得計算折舊扣除的情形，其中第（一）條規(guī)定：“對于房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不能扣除折舊”。但是對于房屋建筑物的折舊，不管該房屋建筑物是否使用均可以扣除。《企業(yè)所得稅法》第十二條對于無形資產(chǎn)攤銷費用不得扣除的情形只規(guī)定了以下兩項：“ 1、自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；2、自創(chuàng)商譽。”對于土地使用權的攤銷并沒有進行扣除方面的限制。上述排除性的稅法條款以列舉的方式對不能計算折舊、攤銷扣除的事項作了說明，而投資性房地產(chǎn)并不在此列。

三、《企業(yè)會計準則》對于采用公允模式計量的投資性房地產(chǎn)的會計處理已經(jīng)考慮了房屋土地損耗所產(chǎn)生的折舊支出，而非按折舊為零進行會計處理

《以》文引用了國家稅務總局公告2012年第15號文件來說明采用公允模式計量的投資性房地產(chǎn)不能扣除折舊。15號公告第八條是這樣表述的：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。”《以》文據(jù)此認為：因為會計上沒有對投資性房地產(chǎn)計提折舊，即會計將當期折舊額確定為0，而且該會計處理并不違反稅法規(guī)定，因此稅收上應承認會計的做法，即折舊扣除額也應為0。那么會計上真的是沒有確認投資性房地產(chǎn)的損耗費用嗎？《企業(yè)會計準則》是這樣規(guī)定的：會計上對于投資性房地產(chǎn)不計提折舊或攤銷，但是對于以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)應以資產(chǎn)負債表日的公允價值為計量基礎，將原賬面價值調(diào)整為公允價值，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）。我們分析這項公允價值變動損益應由以下兩個因素產(chǎn)生：一是投資性房地產(chǎn)的市價波動產(chǎn)生的損益，二是資產(chǎn)的損耗導致的價值減少。如果該項投資性房地產(chǎn)的市價持續(xù)穩(wěn)定，則差額為損耗的價值即折舊額。可見，《準則》規(guī)定的會計處理方法考慮了投資性房地產(chǎn)各項損耗所產(chǎn)生的費用，并計入了會計損益，只是在形式上體現(xiàn)為“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”和“公允價值變動損益”，而非體現(xiàn)為“累計折舊或攤銷”。

四、總結

企業(yè)所得稅的征管依賴于會計核算，很多人會不自覺地把《企業(yè)會計準則》和稅法等同起來。《企業(yè)會計準則》基本上參照了國際會計準則，有著完備的體系，《企業(yè)所得稅法》則具有更多中國特色，相對而言系統(tǒng)性不強，因此稅會差異是普遍存在的。對于采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)折舊是否能在稅前扣除的問題，稅收法規(guī)對此項差異雖未明確處理辦法，但應該根據(jù)稅收立法精神加以認定。