中央與地方審計機關的審計結果執行效率研究

【摘 要】 審計獨立性是影響審計發現問題、審計披露問題和審計結果執行的重要因素，并逐漸成為大多數理論研究者和實務界人士的共識。實行雙向負責制的地方審計機關與實行單向負責制的中央審計機關相比，獨立性要差一些。文章采用灰色系統綜合評價模型，通過對中央審計機關和地方審計機關的審計結果執行效率實證研究發現，在2002—2011年間，地方審計機關的審計結果綜合執行效率比中央審計機關的高，原因可能是地方審計機關發現的違規主要是技術性違規，有利于審計整改落實，而中央審計機關發現的違規主要為制度性違規，相對不利于審計整改落實。

【關鍵詞】 審計獨立性； 審計結果執行效率； 免疫系統功能

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0104-06

一、引言

“審計之所以成為審計，就在于它的獨立性?！豹毩⑿员灰曌鲗徲嫷撵`魂，是審計職業生存和發展的基石，也是順利開展審計工作的基本前提。如果沒有獨立性，審計就不能獲得社會公眾的信任，也就失去其賴以存在的社會價值。從我國改革開放之后的審計發展歷程來看，無論是注冊會計師行業的脫鉤改制、會計師事務所的強制輪換、審計服務與非審計服務的分離、審計準則要求的回避制度等，還是審計署從1986年起陸續在全國18個重點城市設立特派辦、1998年把派駐中央各部委的雙重領導下的派駐審計局改為由審計署垂直領導的派出審計局、2000年起審計署及派出機構的審計經費全部由國家財政單列實行審計經費自理、2000年頒布實施“八不準”規定等一系列改革，都是為了提高審計的獨立性。審計只有保持獨立性，才能獨立地選擇審計項目、獨立地實施審計程序、獨立地出具審計報告、獨立地發布審計結果公告、獨立地促進整改，從而完成審計的受托責任，實現審計程序與受托責任的有機統一。

中央審計機關（包括審計署業務司、駐中央部委派出局、駐地方特派辦）向國務院負責并報告工作，其責任關系是單向的；而地方審計機關分別接受上一級審計機關和本級人民政府的指示，面臨著業務管理和行政管理的雙向領導。由此可見，中央審計機關的獨立性要顯著高于地方審計機關的獨立性，且得到大多數學者規范研究結論的支持。本文擬將中央審計機關和地方審計機關的審計結果執行效率進行對比實證研究，以評價獨立性相對較高的中央審計機關審計結果綜合執行效率是否顯著比獨立性相對較低的地方審計機關高，并分析其內在機理。

二、相關文獻回顧

自1982年我國憲法首次確立國家審計體制以來，人們對現行行政型+雙重領導審計體制的有效性、獨立性的討論就一直未停息過，有關審計獨立性的研究也一直是我國審計理論研究的熱點。其中絕大多數是研究注冊會計師審計獨立性的，而研究國家審計獨立性的較少，實證研究國家審計獨立性的就更少。吳聯生（2002）以查處的違規金額作為政府審計質量的衡量指標，檢驗了地方審計機關和審計署特派辦兩種不同領導體制下的政府審計質量，發現獨立性較強的特派辦在審計質量上要高于獨立性較弱的地方審計機關。鄭石橋、尹平（2010）采用單一指標比較的方法，研究發現派駐局審計處理執行效率最高，地方審計機關審計處理執行效率次之，特派員辦事處審計處理執行效率第三，審計署機關審計處理執行效率最低，出現了審計機關地位和審計處理執行效率相悖的結果。王芳、周紅、任康（2012）以2006—2008年審計署舉辦的“全國優秀審計項目評比”的228個參評項目為樣本，采用程序審計質量和結果審計質量的評分作為政府審計質量的衡量指標，實證研究表明，現行審計體制下特派辦的審計質量高于派駐局的審計質量，實行垂直領導的特派辦在審計質量上高于實行雙重領導的地方審計機關。唐榮華（2013）采用數據包絡分析（DEA）模型，運用2007年四類審計機關（審計署業務司、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關）審計處理執行的統計數據，分析和比較四類政府審計機關的審計處理執行效率，結果發現四類審計機關主體的審計處理執行效率沒有顯著差別。

這些研究成果為研究中央與地方審計機關的審計結果執行效率提供了方法論方面的有益借鑒。但同時也存在以下不足：一是從發現問題的視角來研究審計質量，而審計機關的審計質量不僅體現在查實違法違紀問題的情況，更重要的是審計處理得到落實的情況（黃溶冰、王躍堂，2010），只有將查實問題及時有效地處理執行，才能真正發揮國家審計的免疫系統功能；二是單一指標的比較暗含權重相同的假設，其實，審計結果執行效率的各個指標分別占多少權重是不確定的，采用權重相同的方法得出的研究結論是不科學的；三是程序性審計質量和結果審計質量之間存在內生性。DEA方法不能對被評價的決策單元進行排序，尤為重要的是，還沒有發現有學者從獨立性視角比較中央與地方審計機關的審計結果執行效率。由于衡量審計結果執行效率的各個指標權重不確定，信息不完備、信息不確定、數據有限等，呈現出灰色性，符合灰色系統理論模型應用的特征，因此本文采用灰色系統模型綜合評價審計結果執行效率，以檢驗獨立性相對較高的中央審計機關與獨立性相對較低的地方審計機關在審計結果執行效率上是否存在差異，并進行排序決策，使得出的研究結論更客觀、更實用。

三、實證研究

（一）理論分析和研究假設

獨立性是國家審計的靈魂，是國家審計賴以存在并得以發展的基石，這已成為國內外眾多學者的共識?！稇椃ā返谝话倭憔艞l規定：“地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。”《審計法》第九條規定：“地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業務以上級審計機關領導為主。”可見，地方審計機關實行雙重領導體制。在雙重領導體制下，地方審計機關的審計設施、領導任命、審計經費和審計人員配置主要由地方政府負責（鄭石橋、許莉，2011），不可避免受當地政府的行政干預和經費上的財政牽制。根據審計職責有效履行的要求，審計獨立可分為審計組織獨立、審計人員獨立和審計經費獨立（許百軍，2008）。其中，審計組織獨立是審計獨立的核心和基礎，只有組織獨立得到保證，才能保證審計在工作上、人員上、經費上的獨立地位（項俊波，2001）。

1.從審計組織來看

《審計法》第八條規定：“省、自治區、直轄市、設區的市、自治州、縣、自治縣、不設區的市、市轄區人民政府的審計機關，分別在省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長和上一級審計機關的領導下，負責本行政區域內的審計工作?！钡珦y計，全國目前大約還有1/3左右的地方審計監督工作不是由政府首長直接領導。許多地方的審計監督工作名義上由政府首長直接分管，但實際上一把手很少過問審計監督工作，而是由其他領導分管或協管，且往往是審計和財政由同一位領導分管，不利于審計監督機構對財政部門履行正常的監督職責（李志國，2010）。當行政工作與業務工作發生矛盾時，行政領導就會發揮決定性作用，“雙重領導”就變成了地方政府的單獨領導，使上級審計機關的業務領導處于低效甚至無效的狀態，地方審計機關的獨立性會進一步弱化（姜永英，2010），還有一些地方政府領導擔心揭露問題過多難以承擔責任或影響政績，便違反規定干預地方審計機關依法揭露和處理審計監督中發現的問題。

2.從審計人員任免來看

地方審計機關作為同級政府的一個工作機構，其人事任免權、調動權掌握在該級政府手中。修訂后的《審計法》第十五條規定：“審計機關負責人依照法定程序任免。審計機關負責人沒有違法失職或者其他不符合任職條件情況的，不得隨意撤換。地方各級審計機關負責人的任免，應當事先征求上一級審計機關的意見?！边@在一定程度上強化了審計權力。但同樣不可回避的是，在實際工作中，由于國家審計機關與當地經濟利益存在密切聯系，上一級審計機關的業務領導讓位于同級政府的行政領導，地方審計機關的雙重領導實際上已演變為地方政府的“單向”領導，這種征求“意見”并不能從根本上解決地方政府行政權力對審計的干預，地方審計機關監督權獨立性受到制約，審計的使命和精神不能夠得到有效發揮（王姝蕾，2006）。

3.從審計經費來看

由于審計機關審計經費來源于同級政府，往往不得不屈從于來自同級政府的壓力，這種情況越到基層審計機關表現得越突出。盡管《審計法》第十一條規定“審計機關履行職責所必需的經費，應當列入財政預算，由本級人民政府予以保證”，但由于審計機關與財政部門是監督與被監督的關系，而且審計機關的經費又由同級財政部門審批，兩者之間存在交叉制約，審計工作不可避免地會受到影響，審計機關難以實現真正的獨立，客觀上勢必會影響對財政部門的監督力度（李志國，2010）。

地方審計機關在組織、人員任免、審計經費上缺乏獨立性，使地方政府完全有干預地方審計處理的可能性，如果地方政府想要干預審計處理，這種干預完全可能實現（鄭石橋、許莉，2011；楊婧、田小溪，2013）。地方政府干預是影響審計處理執行效率的重要因素（鄭石橋、許莉，2011）。公共選擇理論認為，地方政府具有自利性，當審計工作涉及地方和部門利益時，尤其在對審計查出問題的處理和審計結果的披露上，一些地方黨政領導從部門利益、個人政績等方面出發，對審計工作存在或多或少的行政干預，使得審計工作不能順利進行，查出的問題不能依法處理。宋夏云（2007）通過調查問卷發現，72.36%的被調查者認為，行政干預是損害審計獨立性的因素?？梢姡p重領導體制從降低發現問題和降低披露問題有效性兩方面同時降低了政府審計質量。

《審計法》第十七條規定：“審計署在國務院總理領導下，對中央預算執行情況和其他財政收支情況進行審計監督，向國務院總理提出審計結果報告?！笨梢?，與地方審計機關相比，中央審計機關——審計署直接向國務院負責并報告工作，實行單向責任。近幾年來，中央審計機關為了提高審計獨立性實施了一系列改革措施，如在組織上把派駐中央各部委的審計局改為由審計署垂直領導的派出審計局，陸續在全國18個重點城市設立垂直領導的特派員辦事處；在經費上實行審計經費全部由國家財政負擔；在紀律上頒布“八不準”紀律規定；在人事任免上由國家審計署直接負責等。另外，從審計結果公告來看，中央審計機關從向國務院報告，發展至向國務院、全國人大報告，進而拓展至向國務院、全國人大及社會公眾報告，審計結果公告受眾邊界不斷拓展并引發“審計風暴”說明得到了包括國務院總理在內的中央領導的支持，也從前任審計長李金華的談話中得到了印證，“中央對審計署的最大支持就是不干預”。而地方審計機關就沒這么幸運了，其審計結果公告的遲遲不出足見其阻力很大。

通過上述對比分析發現，中央審計機關的獨立性顯然高于地方審計機關的獨立性。中央審計機關與地方審計機關都接受審計署的業務指導，并且審計過程中所遵循的法律規章制度也相同（吳聯生，2002）。因此，比較中央審計機關和地方審計機關之間的審計結果執行效率差異可以成為檢驗審計獨立性影響國家審計結果執行效率的有效方式。由此，本文提出如下假設：

H：獨立性較高的中央審計機關比獨立性較低的地方審計機關的審計結果綜合執行效率高

（二）樣本選擇和數據來源

本文以國家審計署編制的2003—2012年《中國審計年鑒》為數據來源，搜集2002—2011年度的數據指標為：已上繳財政金額、應上繳財政金額、已減少財政撥款或補貼、應減少財政撥款或補貼、已歸還原渠道資金、應歸還原渠道資金、已調賬處理金額、應調賬處理金額、被采納的審計建議條數、審計提出的建議條數。

（三）變量設計

中央與地方審計機關主要開展項目審計和審計調查兩種審計類型，本文僅考慮項目審計的審計結果執行效率，主要表現為審計結果執行情況，具體包括：已上繳財政比率、已減少財政撥款或補貼比率、已歸還原渠道資金比率、已調賬處理比率、被采納的審計建議比率。由于樣本區間比較短，即使有物價變動，影響也不會太大，故可以忽略不計，且由于中央審計機關的整改牽涉跨年度整改，如果采用單年度比較會出現一些年度的整改率大于100%，而采用匯總計算比較準確，從而規避了整改率大于100%的現象，計算方法如表1所示。由于統計指標名稱的變化，2003—2005年用提交工作報告、信息（篇）代替審計提出的建議（條），用工作報告、信息被批示采用（篇）代替被采納的審計建議（條）。

（四）模型設計

由于選擇了上述五個指標來衡量審計結果執行效率，如果用某一指標來比較中央審計機關和地方審計機關審計結果執行效率的話，則無法全面地掌握中央審計機關與地方審計機關的審計結果執行效率是否存在差異。為了全面權衡二者之間是否存在差異，必須將上述五個指標轉化為一個指標，在此基礎上再進行比較，就能夠使評價的結果更客觀。就現有的績效評價方法而言，還沒有哪個評價方法能夠實現這一目標，本文試圖移植系統工程學科中灰色系統理論，采用其中的灰色綜合評價模型進行綜合評價。上述五個單一指標計算結果如表2所示。

灰色系統理論所采用的指標分為：正指標，即極大值指標，其數值越大表明審計結果執行效率越大；適中指標，即指標值不能太大也不能太小，適中表明審計結果執行效率最佳；逆指標，即極小值指標，在一定范圍內與審計結果執行效率負相關。受《中國審計年鑒》所披露數據指標的限制，本文所選用的五個指標均為正指標。

1.分析事件

（五）研究分析

（1）從上述實證研究結果可知，在2002—2011年10年間，綜合考慮“已上繳財政比率、已減少財政撥款或補貼比率、已歸還原渠道資金比率、已調賬處理比率、被采納的審計建議比率”指標，中央審計機關的審計結果執行效率低于地方審計機關的審計結果執行效率。這種現象受到多種因素的影響，不能完全歸結為獨立性因素，但至少警示我們，通過改革現行的地方審計機關雙重領導體制為垂直領導體制并不一定能夠達到提高審計結果綜合執行率的預期目的，發揮“免疫系統”功能。從獨立性相對較高的中央審計機關的審計效果綜合執行效率并不一定比獨立性相對較低的地方審計機關高的研究結論，可以間接地推出，國家審計作為經濟社會健康運行的“免疫系統”，要實現服務國家治理的預期目的，將地方審計機關垂直領導提高審計獨立性，可能有利于發現問題，但并不一定有利于審計問題的整改。因為審計整改需要地方政府的積極而有效參與，這也許是中央高層遲遲下不了決心改革地方審計機關雙重領導體制為垂直型領導體制的原因之一。另外，評價審計體制的優劣不能以發現問題為評價標準，而應以綜合執行效率為依據，才能發揮“免疫系統”功能，實現國家善治。

（2）實證結果表明：在2002—2011年間，獨立性相對較低的地方審計機關審計結果綜合執行效率高于獨立性相對較高的中央審計機關，原因可能是地方審計機關發現的違規主要是技術性違規，審計整改有利于落實，而中央審計機關發現的違規主要為制度性違規，相對不利于審計整改落實?？梢?，盡管地方審計機關的雙重領導體制被公認是缺乏審計組織獨立性的一種組織形式，但這種雙重領導體制還是適合我國國情的。從國際上來看，中央審計和地方審計機關的關系主要為分權型，這是與他們的聯邦制政治體制相適應的制度安排；而我國實行雙重領導體制，是與我國中央集權制的政治體制相適應的制度安排，如果不考慮復雜的政治體制環境之間的協調性而貿然選用一種新的制度，將帶來許多不良的后果。正如美國管理學家泰勒（1982）所說：“同樣的一個機制，在一種場合下會使我們受惠無窮，但在另一種場合則會引起災難性后果?！奔粗贫瓤梢詮椭?，而制度的績效卻不可以復制。因此，我們不能盲目地推行垂直型審計領導體制。

（3）實證結果表明：在2002—2011年間，獨立性相對較高的中央審計機關審計結果綜合執行效率低于獨立性相對較低的地方審計機關。原因可能是中央審計機關主要審計的是中央各個部委、全國性的重大工程項目和一些特大型的國有企業，審計的資金數額占全國審計資金數額的70%，一些違規問題可能更多地是由于體制方面的原因造成的，審計整改不易落實，致使其邊際整改率相對較低。

（4）本文研究結論與鄭石橋、尹平（2010）研究得出的由于審計妥協而產生的審計機關地位和審計處理執行效率的結論不同。本文認為審計妥協是客觀存在的，無論是中央審計機關還是地方審計機關都存在一定的審計妥協，正如審計機關一位負責人所說“審計中發現的問題，不可能在審計報告中全部列出。如果是全部列出的話，一本書可能也列不完，而是根據重要性有選擇地列示”，且審計妥協沒有也不可能成為影響地方審計機關審計結果執行的主流。從地方審計機關近年來揭露的一系列大案要案，尤其是地方審計機關獲得了一系列全國的“地方優秀審計項目和表彰審計項目”便是例證。

（5）在2002—2011年間，地方審計機關的審計綜合執行效率高于中央審計機關，而2002—2004年間的地方審計機關沒有獲取全國優秀審計項目（當期全國審計機關優秀審計項目共18個），僅獲取5個表彰項目（當期全國審計機關表彰審計項目共39個），占其中的12.82%，出現了評選悖論。原因可能與當時評選標準要求過高，不適合地方審計機關有關。在審計署不斷完善優秀審計項目評選標準，尤其是將地方審計機關與中央審計機關優秀審計項目評選分離，給地方審計機關提供了更加公平的評選機會。這也間接印證了審計署2005年度優秀審計項目和表彰項目評選標準制度變遷的必要性、合理性和科學性。

四、研究結論

審計結果綜合執行效率是衡量審計工作在經濟社會中發揮免疫系統功能大小的重要依據，也是反映審計質量、審計效果的一項綜合性指標（和秀星、鄭石橋，2011）。實證研究表明，在樣本期間，獨立性較高的中央審計機關審計結果綜合執行效率低于獨立性相對較低的地方審計機關審計結果綜合執行效率。可見，審計體制改革不僅僅要沿著提高審計獨立性的思路，還要從提高審計結果綜合執行效率入手。因為審計結果綜合執行效率關系到審計發揮經濟社會“免疫系統”功能程度的大小，如果沒有審計處理或者較高的審計處理效率，那么審計監督將大打折扣。因此，不斷完善國家審計的體制機制，尤其是完善審計結果公告機制，實現借助公眾之手、社會之力、輿論之威取得良好的國家治理效果，發揮經濟社會健康運行的“免疫系統”功能。另外，雖然地方審計機關的審計結果綜合執行效率高于中央審計機關的審計結果綜合執行效率，但也不能對現行地方審計機關的體制機制“得過且過”，而應在雙重領導體制下，不斷完善諸如地方審計機關經費保障、人事任免等內在機制，實現審計結果綜合執行效率的帕累托改進，在國家治理中發揮“免疫系統”的功能（靳思昌、張立民，2013）。

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