上市公司非標(biāo)審計(jì)意見比較研究

胡波　荊男男

【摘 要】 隨著市場(chǎng)上信息不對(duì)稱現(xiàn)象的日益嚴(yán)重，投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告依賴性也越來越強(qiáng)。文章從2009年至2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見入手，對(duì)非標(biāo)意見的類型及非標(biāo)原因進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)及分析，得出：持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是這5年來發(fā)表非標(biāo)意見的主要原因。具體從三個(gè)方面進(jìn)行了闡述：第一，分析保留意見以及無法表示意見的行業(yè)分布，得出制造業(yè)所占比例最高、風(fēng)險(xiǎn)最大；第二，分析持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定的原因，從財(cái)務(wù)狀況總結(jié)此類企業(yè)的特征；第三，從應(yīng)收賬款、存貨、立案調(diào)查、訴訟等研究報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定的恰當(dāng)性。

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師； 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)； 非標(biāo)意見

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）23-0117-04

在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作出了謹(jǐn)慎的評(píng)估并披露。這些審計(jì)意見集中表達(dá)了上市公司可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目、影響額度和程度等，對(duì)我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行了充分的風(fēng)險(xiǎn)提示。因此，直接從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見著手研究，能夠更直觀地發(fā)現(xiàn)近年來我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)類型、高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)分布等，從而幫助利益相關(guān)者作出理性決策。

一、2009年至2013年審計(jì)意見類型總體情況

對(duì)2009年至2013年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)意見類型進(jìn)行整理并分析，各類審計(jì)意見類型明細(xì)如表1。

表1說明我國(guó)上市公司2009年至2013年的審計(jì)意見以標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為主，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段各年均沒有超過百家，保留意見各年數(shù)量也低于25家，無法表示意見數(shù)量最少。連續(xù)5年間，沒有否定意見的審計(jì)報(bào)告。

表2計(jì)算了2009年至2013年非標(biāo)意見的比例。

表2表明，在2009年至2013年間，我國(guó)平均每年出具2 000多份審計(jì)報(bào)告，其中絕大多數(shù)審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。在被發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，數(shù)量最多的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，其次是保留意見以及無法表示意見。在5年中，沒有企業(yè)被發(fā)表否定意見。

二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見基本情況

表2表明，在2009年至2013年間，非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告占總體的比例逐年下降，審計(jì)報(bào)告中比例越來越多的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，說明我國(guó)上市公司整體的財(cái)務(wù)質(zhì)量有所提升。

圖1表明，在2009年至2013年間，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型中的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和無法表示意見的數(shù)量逐年遞減，總體呈下降趨勢(shì)；保留意見每年略有波動(dòng)，比較平穩(wěn)，數(shù)量較為穩(wěn)定。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見數(shù)量的減少，說明對(duì)我國(guó)上市公司來說整體財(cái)務(wù)狀況有所提升，對(duì)財(cái)務(wù)狀況造成疑慮的不確定事項(xiàng)減少；無法表示意見數(shù)量的減少，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，審計(jì)范圍受限的情況有所改善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師夠能實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序；保留意見數(shù)量趨于穩(wěn)定，說明我國(guó)上市公司中，財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)或未按規(guī)定編制報(bào)表的情況5年來并未得到改善。

綜上所述，在2009年至2013年5年中，中國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表整體素質(zhì)有了明顯提高，在一定程度上說明我國(guó)大部分上市公司的管理和內(nèi)部控制越來越完善，但另一方面，存在重大錯(cuò)報(bào)的上市公司數(shù)量沒有減少，這將是我國(guó)上市公司監(jiān)管的下一個(gè)目標(biāo)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見原因分析

（一）2009年至2013年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見分析

表3為2009年至2013年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因總體統(tǒng)計(jì)。

表4為2009年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計(jì)。

表5為2010年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計(jì)。

表6為2011年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計(jì)。

表7為2012年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計(jì)。

表8為2013年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計(jì)。

從表3可以得出結(jié)論，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性是我國(guó)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的首要原因，2009年至2013年，共有316家上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到懷疑而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。無法確認(rèn)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定恰當(dāng)性緊隨其后，位列第二，5年來共有91家上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能充分獲取審計(jì)證據(jù)，因而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見。訴訟結(jié)果的不確定性、證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)論的不確定性、重大會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)等原因雖在個(gè)別年份有數(shù)量上的波動(dòng)，但整體數(shù)量比較穩(wěn)定且所占比例相當(dāng)。

表4至表8中5年數(shù)據(jù)的明細(xì)可以說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的懷疑是其發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的首要原因，而無法確認(rèn)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定的恰當(dāng)性則是上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告以及無法表示意見審計(jì)報(bào)告的首要原因。

（二）保留意見與無法表示意見所在行業(yè)分布分析

2009年至2013年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師共對(duì)94家上市公司發(fā)表了保留意見，對(duì)38家上市公司發(fā)表了無法表示意見。在94家被發(fā)表保留意見的上市公司中，60家屬于制造業(yè)，占比63.83%；11家屬于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，占比11.70%；9家屬于房地產(chǎn)業(yè)，占比9.57%；批發(fā)和零售業(yè)，交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)分別占比5.32%和4.26%，其余行業(yè)合計(jì)占比5.32%。在38家被發(fā)表無法表示意見的上市公司中，27家屬于制造業(yè)，占比71.05%；3家屬于交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)，3家屬于房地產(chǎn)業(yè)，各占比7.89%；其余行業(yè)合計(jì)占比13.16%。

通過上述數(shù)據(jù)可以得出，各行業(yè)不論是被出具保留意見或無法表示意見，制造業(yè)數(shù)量最多、比重最大，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)被發(fā)表保留意見的比例較大，而房地產(chǎn)業(yè)在被發(fā)表保留意見或無法表示意見的行業(yè)都占有一定比例。與被發(fā)表保留意見行業(yè)不同的是，批發(fā)和零售業(yè)，交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)也在被發(fā)表無法表示意見的行業(yè)中占有一席之地。

總體來看，制造業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見與無法表示意見最多的行業(yè)。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)這兩個(gè)行業(yè)給予重視。

（三）從報(bào)表項(xiàng)目分析持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性原因

經(jīng)過上述數(shù)據(jù)分析可知，不確定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見的首要原因。例如，2013年，有30家上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定而被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，比重達(dá)52%，其中16家公司被標(biāo)為ST，占比53.33%，由此可見，對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的懷疑對(duì)審計(jì)意見類型影響重大。因此，以下本文將從導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的報(bào)表項(xiàng)目著手，分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過哪些賬戶對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑，以及這些賬戶都具備什么樣的特征。

因此種原因而被發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司總體呈虧損狀態(tài)，甚至有部分公司2至3年連續(xù)虧損。這些上市公司除去個(gè)別已經(jīng)停工、停產(chǎn)和重大資產(chǎn)重組尚未完成外，其余當(dāng)年仍在經(jīng)營(yíng)，公司財(cái)務(wù)狀況均不容樂觀。

持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定的公司財(cái)務(wù)特征主要有：

第一，本年出現(xiàn)巨額虧損或連續(xù)數(shù)年虧損，虧損程度達(dá)數(shù)億人民幣。通過本文統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以得出，2009年到2013年，原因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的非標(biāo)審計(jì)報(bào)告在帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的非標(biāo)審計(jì)報(bào)告中所占比例分別為83.91%、80.23%、76.40%、52.11%、31.58%。雖然這一數(shù)字逐年下降，在2013年更是降低到50%以下，但仍在數(shù)據(jù)總體中占據(jù)主要部分。

第二，背負(fù)巨額負(fù)債，現(xiàn)金流量為負(fù)，財(cái)務(wù)狀況難以改善。這些上市公司往往背負(fù)巨額短期銀行借款、貸款等，因當(dāng)年虧損或累計(jì)虧損，無法償還負(fù)債以及因負(fù)債產(chǎn)生的巨額利息；公司流動(dòng)負(fù)債遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過流動(dòng)資產(chǎn)；因經(jīng)營(yíng)不善，導(dǎo)致公司現(xiàn)金流量為巨額負(fù)數(shù)。

綜上所述，能反映出持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性的賬戶主要有現(xiàn)金、銀行存款、短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款、存貨、本年利潤(rùn)、未分配利潤(rùn)等。

（四）從報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定恰當(dāng)性分析非標(biāo)原因

由表1至表8分析得知，無法確認(rèn)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定的恰當(dāng)性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見以及無法表示意見的主要原因。本文通過對(duì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究、分析，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要在對(duì)以下報(bào)表項(xiàng)目或事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，難以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證明報(bào)表項(xiàng)目的恰當(dāng)性。

1.應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、其他應(yīng)收款等

應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備賬戶聯(lián)系緊密。公司財(cái)務(wù)人員應(yīng)按照規(guī)定對(duì)本公司的應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款是由企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，與公司的營(yíng)業(yè)收入密切相關(guān)。應(yīng)收賬款的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、可收回金額等都對(duì)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接影響，進(jìn)而影響企業(yè)的利潤(rùn)。函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)應(yīng)收賬款真實(shí)性、準(zhǔn)確性的必要程序，而公司采用什么方法計(jì)提壞賬以及計(jì)提比例也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。

審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往無法對(duì)應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備實(shí)施充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以確定該項(xiàng)目認(rèn)定的恰當(dāng)性。例如，2013年，鍵橋通訊以非客戶方轉(zhuǎn)入資金的形式?jīng)_減賬面應(yīng)收賬款22 767萬元，賬齡在1年以上的應(yīng)收賬款為21 881萬元，計(jì)提5 099萬元的壞賬；2013年，*ST超日海外客戶的應(yīng)收賬款余額為238 597萬元，已計(jì)提92 522萬元的壞賬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)鍵橋通訊、*ST超日應(yīng)收賬款以及壞賬準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性、恰當(dāng)性實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以確認(rèn)該項(xiàng)目的認(rèn)定是否適當(dāng)。

2.存貨

存貨是資產(chǎn)類項(xiàng)目的主要項(xiàng)目之一，存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表以及重大財(cái)務(wù)指標(biāo)都會(huì)產(chǎn)生直接影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨審計(jì)的主要目標(biāo)是存貨存在的真實(shí)性、存貨的所有權(quán)、存貨的增減情況、存貨的計(jì)價(jià)和減值準(zhǔn)備是否準(zhǔn)確。

通過對(duì)材料進(jìn)行分析，本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是因?yàn)闊o法對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤和無法確定存貨計(jì)價(jià)的恰當(dāng)性而對(duì)被審計(jì)單位出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告。例如：2009年ST銀廣夏期末價(jià)值450.61萬元的存貨以及2010年*ST百科期末賬面價(jià)值為819.01萬元的存貨數(shù)額巨大且影響廣泛，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)上述兩項(xiàng)存貨實(shí)施監(jiān)盤程序；2011年、2012年和2013年，紫鑫藥業(yè)均因存貨特殊性，無法確認(rèn)對(duì)存貨賬面價(jià)值的認(rèn)定是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)上述公司的存貨獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是這些公司被出具保留意見的原因之一。

3.立案調(diào)查或訴訟結(jié)果

部分公司因涉嫌披露虛假信息而嚴(yán)重違規(guī)，被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，調(diào)查結(jié)果極有可能對(duì)該公司當(dāng)年披露的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生巨大影響，但由于立案調(diào)查結(jié)果尚未公布或企業(yè)對(duì)以前年度錯(cuò)報(bào)更改尚未獲得證監(jiān)會(huì)審批等原因，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確認(rèn)該公司的立案調(diào)查對(duì)當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表是否會(huì)產(chǎn)生影響以及產(chǎn)生影響的程度進(jìn)行判斷，從而對(duì)該公司發(fā)表保留意見或無法表示意見。

此外，部分公司存在未決訴訟事項(xiàng)，該訴訟事項(xiàng)可能帶來公司敗訴的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致公司面臨巨額罰款等。由于法院尚未下達(dá)最終判決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)該訴訟事項(xiàng)獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，以合理估計(jì)該未決訴訟對(duì)公司年財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

4.其他項(xiàng)目

其他導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的報(bào)表項(xiàng)目主要有預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、銷售費(fèi)用等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)預(yù)付賬款項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，有時(shí)會(huì)因無法實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以致無法認(rèn)定該項(xiàng)目。例如：2012年，ST長(zhǎng)油子公司預(yù)付賬款295 592萬元，占其資產(chǎn)總額的15%，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法完成對(duì)該款項(xiàng)的函證程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；2012年，東方銀星預(yù)付采購(gòu)款2 889萬元，但截至2013年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)預(yù)付款余額未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確認(rèn)該款項(xiàng)所涉及交易事項(xiàng)的合理性。

部分公司因固定資產(chǎn)相關(guān)問題無法被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)定而被發(fā)表保留意見。例如：2010年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能對(duì)*ST百科價(jià)值178.03萬元的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)；2012年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確認(rèn)ST超日對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程減值是否恰當(dāng)。上述案例均導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定固定資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一般要確認(rèn)固定資產(chǎn)的所有權(quán)、固定資產(chǎn)增減情況、固定資產(chǎn)的折舊與減值等，如果無法對(duì)上述固定資產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，則可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

天目藥業(yè)2009年、2010年均未能對(duì)當(dāng)年發(fā)生的部分銷售費(fèi)用提供充分有效證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)核實(shí)上述項(xiàng)目列報(bào)的準(zhǔn)確性。對(duì)銷售費(fèi)用認(rèn)定的不確定性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)天目藥業(yè)發(fā)表保留意見的原因之一。

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