基于管理會計的經(jīng)營模式創(chuàng)新

【摘 要】 在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的社會經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營模式必須加快創(chuàng)新的步伐。通過管理會計視角重構經(jīng)營模式，可以提高企業(yè)價值管理的主動性與積極性。基于管理會計的經(jīng)營模式創(chuàng)新是大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新在企業(yè)層面的體現(xiàn)。一方面，中小企業(yè)需要借助于創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動實施經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型升級；另一方面，大型企業(yè)同樣需要借助于管理會計的小經(jīng)營主體等組織創(chuàng)新形式實現(xiàn)內(nèi)部組織的扁平化、網(wǎng)絡化與虛擬化。加強管理會計視角的經(jīng)營模式研究，對于豐富和完善企業(yè)經(jīng)營體制，促進中國特色管理會計理論與方法體系的建設具有重要的理論價值與現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 管理會計； 經(jīng)營模式； 組織創(chuàng)新

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0131-06

一、引言

進入21世紀以來，管理界流行一句話，即“21世紀的競爭是經(jīng)營模式之間的競爭”，其表達的思想是“經(jīng)營模式”在企業(yè)未來市場競爭中具有重要的核心地位與發(fā)展優(yōu)勢。現(xiàn)有文獻大多從企業(yè)的定位及其價值的實現(xiàn)方式等視角來理解和定義經(jīng)營模式，并將經(jīng)營模式劃分為經(jīng)濟、戰(zhàn)略、運營三種類型（唐納德等，2013）。隨著以互聯(lián)網(wǎng)和信息技術為主體的“新經(jīng)濟時代”的到來，企業(yè)經(jīng)營模式面臨許多新的機遇與挑戰(zhàn)。Spector（2011）認為，經(jīng)營模式持續(xù)演化正改變著組織和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務方式。Teece等（2010）指出，在互聯(lián)網(wǎng)時代，傳統(tǒng)經(jīng)濟分析模型或產(chǎn)業(yè)組織模型，根本無法對層出不窮的創(chuàng)新性技術商業(yè)化進程軌跡作出分析并提供預見。Zott等（2011）則指出，經(jīng)營模式可視為現(xiàn)階段一種新的分析單元，它強調(diào)了一種系統(tǒng)的、整體的方法來解釋如何經(jīng)營企業(yè)。事實上，企業(yè)的經(jīng)營活動不外乎由“成本”與“收益”兩大要素構成，若從管理會計的視角來分析企業(yè)的經(jīng)營模式也許可以加深人們對經(jīng)營模式的理解與認識，并為企業(yè)管理的創(chuàng)新實踐提供新的動力與能量。

從管理會計角度考察經(jīng)營模式，主要有兩種驅(qū)動方式：一是成本驅(qū)動；二是價值驅(qū)動。前者以成本為導向，后者以收益為導向。正如管理學大師彼德·杜拉克所言，企業(yè)家只需做好兩件事，一是銷售，二是控制成本。用會計語言來表達就是“利潤=收入-成本”（馮巧根，2009）。隨著“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的持續(xù)展開，以及創(chuàng)新驅(qū)動的有效推進，企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型升級已成為經(jīng)濟結構不斷優(yōu)化升級的一項重要抓手。經(jīng)濟新常態(tài)加快了企業(yè)改革的步伐，到2020年國有企業(yè)改革將基本完成，這項工作在很大程度上體現(xiàn)的就是企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新。當前，以互聯(lián)網(wǎng)為手段的創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新正在蓬勃興起，以眾創(chuàng)、眾包、眾扶、眾籌（四創(chuàng)）等為代表的大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新平臺正在形成（國務院，2015），新模式、新業(yè)態(tài)在“互聯(lián)網(wǎng)+”的推動下，正在加快企業(yè)線上線下的融合，生產(chǎn)方式、生活方式、治理方式將發(fā)生深刻的變化。換言之，創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營模式正在成為企業(yè)實踐中的一大課題。因此，加強管理會計視角的經(jīng)營模式研究，一方面，有助于從理論上將輕資產(chǎn)經(jīng)營、供應鏈優(yōu)化以及期權存貨管理等管理經(jīng)驗與方法，從成本與價值驅(qū)動的實踐中得以系統(tǒng)的總結與提煉；另一方面，可以促進企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，積極普及與應用新的管理會計工具，提高經(jīng)營管理實踐中的權變性、靈活性與有效性。

二、管理會計視角的經(jīng)營模式特征

如何將經(jīng)營模式的創(chuàng)新驅(qū)動嵌入管理會計的成本與價值驅(qū)動活動之中，是經(jīng)濟新常態(tài)下管理會計發(fā)展的一個重要領域或新的方向。成本驅(qū)動的經(jīng)營模式側(cè)重于在企業(yè)的經(jīng)營活動中盡可能多地降低成本，以成本領先戰(zhàn)略為主來實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。這種做法的目的是創(chuàng)造和維持最佳的成本結構，采用諸如輕資產(chǎn)經(jīng)營等方式體現(xiàn)低成本的價值主張，在企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)最大限度地實施生產(chǎn)自動化和業(yè)務活動的廣泛外包。價值驅(qū)動的經(jīng)營模式不太關注特定盈利模式對成本等管理活動的影響，而是專注于創(chuàng)造價值。這種增值性的價值主張可以是社會責任，也可以是高度個性化的價值服務，如基于互聯(lián)網(wǎng)的收益導向模式等。服務于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，以管理會計發(fā)展促進經(jīng)營模式創(chuàng)新是從管理會計視角觀察企業(yè)管理轉(zhuǎn)型的一個重要特征。

（一）管理會計戰(zhàn)略與經(jīng)營模式

企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營模式緊密相關。戰(zhàn)略指明方向，要求“做正確的事”；模式提供手段與方法，要求“正確地做事”。經(jīng)營模式是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營宗旨，為實現(xiàn)企業(yè)所確認的價值定位而采取的某一類方式方法的總稱。其中，包括企業(yè)為實現(xiàn)價值定位所規(guī)定的業(yè)務范圍、企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中的定位以及在這種定位下實現(xiàn)價值的具體路徑與手段。經(jīng)營模式的內(nèi)涵主要包括三個方面：一是確定企業(yè)價值增值的方向，也就是在產(chǎn)業(yè)鏈中的位置；二是企業(yè)的業(yè)務范圍，譬如是線上或線上與線下相結合等；三是企業(yè)如何來實現(xiàn)價值，采取什么樣的手段（Spector，2011）。

管理會計戰(zhàn)略要求企業(yè)經(jīng)營模式具有戰(zhàn)略的內(nèi)涵，即從長期發(fā)展的視角將經(jīng)濟活動、運營活動與戰(zhàn)略管理活動有機結合，并從單純關注產(chǎn)品、營銷、利潤和流程，向關注價值提升、顧客關系直至市場細分、價值鏈優(yōu)化等多元目標轉(zhuǎn)變，努力滿足管理會計為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management：CVAM）的基本要求（西澤修，2000）。哈默（2002）提出的經(jīng)營模式“四要素”，即顧客界面、核心戰(zhàn)略、戰(zhàn)略資源和價值網(wǎng)絡等，可以理解為是管理會計戰(zhàn)略嵌入經(jīng)營模式的一個重要反映。通過管理會計戰(zhàn)略，使上述“四要素”融入到顧客利益、資源配置及公司邊界選擇等更深的層面，進一步促進了企業(yè)核心競爭力的提高。此外，管理會計戰(zhàn)略作為戰(zhàn)略管理會計理論與方法的映射，要在經(jīng)營模式的獨特性、一致性和效率性等方面推進企業(yè)價值的增值，并充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)對經(jīng)營模式創(chuàng)新的促進作用。根據(jù)管理會計在產(chǎn)業(yè)鏈、供應鏈中的定位，以及企業(yè)實體價值流與虛擬價值流在空間布局的特征，可以將“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的內(nèi)在要求融入管理會計的發(fā)展戰(zhàn)略之中，即將傳統(tǒng)的成本驅(qū)動與價值驅(qū)動與互聯(lián)網(wǎng)工具的運營相互聯(lián)動，加快企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展。為了說明管理會計戰(zhàn)略對企業(yè)經(jīng)營模式的影響效果，本文以江浙兩地的企業(yè)為例，對經(jīng)營模式的創(chuàng)新形式作一簡單的總結與提煉。

1.江蘇企業(yè)的經(jīng)營模式及其創(chuàng)新

筆者認為，江蘇最具代表性的企業(yè)經(jīng)營模式主要有以下幾種形式：一是輕資產(chǎn)模式。它以蘇寧云商為代表，其管理會計戰(zhàn)略是“輕資產(chǎn)發(fā)展，‘準金融模式”。其早期的經(jīng)營方式是，先將門店租下來，然后經(jīng)過裝修（打上自己的品牌，即“蘇寧電器”），再分割后租賃給各大家電公司經(jīng)銷，蘇寧從中獲得收益（這種收益包括租金的差額增量，也包括各種服務收費）。當前，盈利方式則表現(xiàn)出更加的多元化，譬如與阿里、萬達等聯(lián)手，加強電子商務及物流業(yè)的發(fā)展，從戰(zhàn)略的視角布局未來價值增值的新領域。其管理會計的文化價值觀是“永不言敗”，即，突出競爭與發(fā)展的重要性，努力獲取企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的競爭優(yōu)勢。二是雙紅利模式。以鳳凰集團為代表，它手下有兩家上市公司（鳳凰股份與鳳凰傳媒），均與文化產(chǎn)業(yè)有關，其經(jīng)營原則是政策與市場相融合，努力獲取多重收益。譬如，在房地產(chǎn)處于暴利的時期或階段（以鳳凰股份為代表），一方面可以獲得國家對文化企業(yè)經(jīng)營的優(yōu)惠（低廉的地價及優(yōu)惠的稅收）；另一方面可以在房地產(chǎn)銷售中獲取高房價的巨大收益（下面幾層經(jīng)營書店，上面辦酒店或向社會出售）。其管理會計的文化價值觀是“共贏發(fā)展”。三是跟隨經(jīng)營模式。以早期常州地區(qū)起步的“大娘水餃”為例。常州是江蘇省的紡織基地之一，大量的紡織女工下崗后，再就業(yè)難度大，部分女工自謀職業(yè)開始賣水餃，在管理會計戰(zhàn)略方面，她們選擇“跟隨戰(zhàn)略”，譬如哪里有大型車站或者肯德基店等就在旁邊開上一家，享受中國人口的“紅利”。她們的管理會計文化價值觀是“人以食為天”。四是企業(yè)與社會利益兼顧模式。以黃浦再生資源公司為例，該公司的法人代表是陳光標先生，他作為社會責任的領頭人之一，褒大于貶，“人無完人”，總體而言其心系慈善是個好人。該公司強調(diào)社會責任與企業(yè)利益相結合，其文化價值觀是“協(xié)調(diào)、共生與發(fā)展”。

2.浙江企業(yè)的經(jīng)營模式及其創(chuàng)新

浙江的代表性經(jīng)營模式主要有：一是電子商務模式。它以阿里集團為例，其經(jīng)營模式的管理會計特征是將固定成本轉(zhuǎn)化為可變成本，從經(jīng)營企業(yè)到經(jīng)營社會，其文化價值觀是“創(chuàng)造市場，實現(xiàn)夢想”。從馬云為代表的阿里公司臨上市時的股權結構考察，馬云團隊擁有的股份遠低于10%。具體的股權結構狀況是馬云及其管理團隊占9.4%，軟銀占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。如果當初馬云團隊一味強調(diào)在股份中占絕對的比例，則阿里集團到現(xiàn)在恐怕也無法上市。通過社會資本的進入，強調(diào)經(jīng)營權的控制，盡快實現(xiàn)資本市場的上市運作，以及實現(xiàn)企業(yè)最大限度的價值增值，這才是管理會計價值觀所強調(diào)的，它也是馬云及其團隊成功上市的基礎（馮巧根，2015）。二是文化消費模式。以華誼兄弟為典型，該公司本著愛情、親情與友情，讓夢想成真的理念，通過輕資產(chǎn)經(jīng)營，在有限的有形資產(chǎn)基礎上，實現(xiàn)了近千億元市值的夢想。其管理會計的文化價值觀是“幸福家庭、美麗中國”。當今，浙江省已成為文化大省，這從已上市的大量浙江籍上市公司便能加以佐證，除華誼兄弟外，浙江還有浙報傳媒、杭報傳媒、宋城演藝、華數(shù)傳媒、思美傳媒、華策影視等文化上市公司。三是引導消費模式。它以娃哈哈為例，這家公司從兒童飲料入手，從“水”開始經(jīng)營，其法人代表宗慶后曾數(shù)次蟬聯(lián)富豪榜第一。該公司的管理會計文化價值觀是“開心、快樂，就是盈利”。四是持續(xù)發(fā)展模式，或稱常青樹模式。以萬向集團為例，改革開放后第一代企業(yè)家（十大企業(yè)名人）中，魯冠球成為了“不倒翁”常青樹。以該公司為代表的浙江民營企業(yè)具有低調(diào)、踏實、上善若水的品質(zhì)，其管理會計的文化價值觀是“做實產(chǎn)業(yè)，愛國敬業(yè)”。這類企業(yè)還有很多，如位于同一區(qū)域的傳化集團等，其法人代表為徐傳化先生，其子徐冠巨先生是第一位民營背景的省政協(xié)副主席（已蟬聯(lián)兩屆）。

概括江浙兩省企業(yè)經(jīng)營模式的特征，其本質(zhì)主要體現(xiàn)在企業(yè)文化及其行為特征上，而中國特色的管理會計理論與方法體系也將在這方面加以實現(xiàn)。以江蘇企業(yè)為例，企業(yè)經(jīng)營的文化及其行為特征是：（1）緊跟政策，抓住市場發(fā)展的機遇，其文化價值觀是用好政策、用足政策；（2）服務民眾，從腳下開始，其文化價值觀是從服務民眾中求生存、謀發(fā)展；（3）以社會責任為已任，其文化價值觀是社會發(fā)展是成就事業(yè)的基礎。從總體特征上看，江蘇企業(yè)的經(jīng)營活動具有政策性強、服務觀念深以及技術進步速度快、社會責任意識濃等特點。而浙江模式的特點是：（1）集群發(fā)展，從各自為戰(zhàn)發(fā)展到以點帶面推進，實現(xiàn)共同的文化價值協(xié)作觀，即錢是給大家賺的；（2）市場導向，穩(wěn)健逐利，沒有市場、創(chuàng)造市場，齊心協(xié)力、謀求實惠，其文化價值觀是錢生錢、賺快錢；（3）候鳥模式，在世界范圍內(nèi)尋找商機，其文化價值觀是四海為家、利益至上。浙江企業(yè)的總體特征是企業(yè)管理模式轉(zhuǎn)換快，思想觀念統(tǒng)一快，等等。

（二）經(jīng)營模式中的管理會計特征

誠然，企業(yè)經(jīng)營模式不外乎成本與價值驅(qū)動兩種基本運作方式，但實踐中其演變的速度及種類的發(fā)展往往應接不暇，上述江浙經(jīng)營模式的形成與發(fā)展充分說明了這一點。筆者曾就房地產(chǎn)公司的兩大龍頭企業(yè)萬科與萬達的管理會計特征進行過探討（馮巧根，2014），萬科以資金周轉(zhuǎn)速度為管理會計業(yè)績評價的核心指標，并由資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)變身為一家輕資產(chǎn)經(jīng)營的權變性公司，毛利率一直保持在20%以上，即它采用以成本驅(qū)動為導向的經(jīng)營模式；而萬達則體現(xiàn)為“訂單地產(chǎn)”管理會計特征，應用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運作，事先籌集大量資金，并帶動周邊土地等無形資產(chǎn)增值來構建自身獨特的盈利模式，即一種價值驅(qū)動為導向的經(jīng)營模式。實踐表明，這兩種驅(qū)動方式往往是在“你中有我，我中有你”的交叉嵌入式推進過程中不斷完善與發(fā)展的。

國外企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展也充分說明管理會計在經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型中的重要地位與作用。以日本企業(yè)的經(jīng)營模式為例，豐田模式和京瓷模式（阿米巴模式）可以看成是代表性模式。豐田經(jīng)營模式是一種成本驅(qū)動型的經(jīng)營模式，而京瓷模式（阿米巴模式）則是一種價值驅(qū)動型的經(jīng)營模式。豐田經(jīng)營模式亦即精益生產(chǎn)模式，它包括拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫等內(nèi)容，是一種成本控制與質(zhì)量控制相結合并貫穿始終的管理體系。京瓷經(jīng)營模式的主要特點是：（1）基于可控性視角計算阿米巴利潤，增強阿米巴組織經(jīng)營積極性；（2）生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中不含勞務費，因為勞務費不是阿米巴負責人能夠管理的費用，因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”，即“銷售額最大、經(jīng)費最小”的時期，不是通過削減勞務費，而是通過職工的創(chuàng)意來提高經(jīng)營效率；（3）生產(chǎn)經(jīng)費和銷售經(jīng)費中包含“利息折舊費”（認為“資產(chǎn)需要花費利息”），體現(xiàn)出經(jīng)濟增加值的思想（馮巧根，2011）。

管理會計是通過自身的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)來實現(xiàn)價值增值的管理活動（馮巧根，2014）。經(jīng)營模式中的管理會計特征主要體現(xiàn)在這兩大系統(tǒng)中，具體可以通過京瓷經(jīng)營模式來加以說明。該模式的特點是全體員工共同參與經(jīng)營，構建小利潤中心，即把公司分割成若干細小的創(chuàng)利單元，通過信息公開，如公開各個部門的業(yè)績等來調(diào)動員工參與經(jīng)營的積極性。它是一種以全體員工共同參與經(jīng)營為基礎的經(jīng)營模式，其經(jīng)營理念是從物質(zhì)與精神上調(diào)動員工的積極性。物質(zhì)上就是各小經(jīng)營主體創(chuàng)造的利潤越多對公司的貢獻越大，自身的獲利也越高；精神上則是提高員工的幸福感及滿足感，即不將員工的勞務費視作阿米巴組織的費用（各項扣除額中不包含員工的勞務費）。各個阿米巴經(jīng)營組織不是靠公司發(fā)放薪酬，而是由自己的勞動來支付，并且在這一過程中還交足了公司的各項所需費用。這種倡導勞動光榮、勞動值得尊重的經(jīng)營模式，最大限度地滿足了員工的精神需求。京瓷經(jīng)營模式的管理流程是“阿米巴經(jīng)營理念的學習→具有相同的愿望和高水平的經(jīng)營目標→生產(chǎn)速度的提高→單位時間核算的提高→剩余生產(chǎn)能力的發(fā)現(xiàn)→阿米巴組織之間的連鎖反應→追加訂單消化過剩產(chǎn)能→規(guī)避機會損失→全公司利潤的增加”（上總康行等，2010）。從管理會計角度考察，京瓷經(jīng)營模式圍繞為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營來實現(xiàn)企業(yè)的價值增值，具體手段就是將管理會計的“兩大系統(tǒng)”嵌入經(jīng)營模式的具體運作之中。下面以京瓷經(jīng)營模式為例加以說明。

第一，管理會計的控制系統(tǒng)。一方面，京瓷經(jīng)營模式的特點之一是劃小核算單位，在全員參與的基礎上自愿組建小經(jīng)營主體（即所謂的“阿米巴組織”）；另一方面，采用單位時間價值作為考核機制，即用單位時間核算表來評價各經(jīng)營單位每個月的工作成果。從管理會計角度講，這種模式體現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的理念。企業(yè)規(guī)模（組織）過大，虧損及存在的問題往往難以及時發(fā)現(xiàn)，小經(jīng)營主體實施全員參與，并進行業(yè)績等信息的公開，使各種問題能夠在第一時間發(fā)現(xiàn)并得到解決。同時，單位時間價值的控制有助于提高時間利用效率，正確評價各經(jīng)營主體的績效狀況。即，如果某組織時間價值管理有效，半天把任務給完成了，剩下時間沒事干，則仍然屬于沒有實現(xiàn)時間的價值增值。換言之，一味的節(jié)省，只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余，關鍵的問題是存在機會損失。管理會計控制系統(tǒng)可以利用這些剩余人員改進工作方法，改善工程，開拓產(chǎn)品新的用途， 開發(fā)新產(chǎn)品等，進而使企業(yè)最大限度地實現(xiàn)價值增值（稻盛和夫，2009）。

第二，管理會計的信息支持系統(tǒng)。京瓷經(jīng)營模式是以管理會計為中心展開的，其生產(chǎn)制造部門按科、系等構建阿米巴組織，每個月需要分層上報成本＼收益核算表，即由系級別的阿米巴核算傳導到科級別，最后得出生產(chǎn)制造部門月度核算表。其主要特點是經(jīng)營信息的可視性與及時性強，體現(xiàn)了管理會計信息支持系統(tǒng)在這種經(jīng)營模式中的重要作用。根據(jù)阿米巴組織負責人對各種各樣經(jīng)營信息的需求狀況，管理會計信息支持系統(tǒng)及時地向這些小經(jīng)營主體提供所需信息，比如本月的生產(chǎn)進度、產(chǎn)品的訂單內(nèi)容等，還有每個月的房租、水電費、員工出勤狀態(tài)等信息。同時，通過經(jīng)營活動中的信息公開，使阿米巴組織的每一個人都能把握工作的進度和利潤實現(xiàn)情況，并及時使各個阿米巴負責人獲得月度核算等報表。

管理會計不僅通過“兩大系統(tǒng)”為京瓷經(jīng)營模式提供積極的作用，同時，為阿米巴經(jīng)營的制度建設提供了公平公正的內(nèi)部環(huán)境及相關的基礎條件，譬如，在管理會計核算指標格式等方面，通過明確的釋義使每一個員工都能夠正確了解其內(nèi)涵與外延。由此可見，通過管理會計視角尋求經(jīng)營模式的創(chuàng)新是經(jīng)濟新常態(tài)下創(chuàng)新驅(qū)動的內(nèi)在要求。2015年9月23日至25日，李克強總理在河南考察時強調(diào)，推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，盡快形成企業(yè)和經(jīng)濟發(fā)展的新動能。“越來越多的實踐證明，大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新不僅是小微企業(yè)生存和興盛之道，大企業(yè)通過‘雙創(chuàng)更能夠集聚全員智慧，迸發(fā)更大能量，大企業(yè)也要用‘雙創(chuàng)與小企業(yè)更好對接，合作放出創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的連環(huán)炮，放大‘雙創(chuàng)效應，要把國企改革和‘雙創(chuàng)結合，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟，讓各類企業(yè)共同撐起中國經(jīng)濟的藍天”（李克強，2015）。

三、經(jīng)營模式創(chuàng)新的路徑選擇：價值導向抑或成本導向

管理會計創(chuàng)新與企業(yè)經(jīng)營模式的發(fā)展是相互促進的。從日本企業(yè)的現(xiàn)狀看，許多代表性的經(jīng)營模式往往是從管理會計工具的創(chuàng)新中延展而成的。豐田經(jīng)營模式側(cè)重于成本導向，是基于“成本觀”的路徑選擇；京瓷經(jīng)營模式側(cè)重于收益導向，是一種基于“價值觀”的路徑選擇。京瓷經(jīng)營模式的價值導向性不排斥“成本觀”的理念驅(qū)動，事實上，其內(nèi)部卻執(zhí)行著嚴格的成本驅(qū)動導向。京瓷經(jīng)營模式中的“售價還原成本法”，即通過收入與市場價格的比較，借助于成本＼收益核算表中的成本信息決定經(jīng)營活動的方向。它強調(diào)全過程、全要素的成本控制，一方面通過阿米巴這種小經(jīng)營主體控制研發(fā)費用；另一方面利用時間核算來提高勞動效率和資源利用率。同時，面對協(xié)調(diào)眾多阿米巴組織的難題，從發(fā)揮其最大效應出發(fā)，該經(jīng)營模式提出了一種重要的管理工具（或稱之為“殺手锏”），這就是利益鏈管理。為了規(guī)避機會損失的發(fā)生，各阿米巴組織自發(fā)地形成一個共同的利益鏈，當某個阿米巴組織的收益提速時其他關聯(lián)的阿米巴組織便快速反應，進而使整個企業(yè)管理效率提高，體現(xiàn)了整體價值最大化的要求。

（一）管理會計視角的經(jīng)營模式創(chuàng)新

在管理會計“成本”與“價值”兩種驅(qū)動力的牽引下，管理會計的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)服務于企業(yè)組織創(chuàng)新，有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型升級，進而為我國經(jīng)濟結構的不斷優(yōu)化升級提供基礎和保證。為適應管理會計戰(zhàn)略的權變性與靈活性要求，企業(yè)的組織形態(tài)正在發(fā)生變遷。經(jīng)營模式作為企業(yè)戰(zhàn)略決策的組織載體，規(guī)模過大往往使效率下降，而一家大公司設立戰(zhàn)略實施型的組織是十分必要的，它也體現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的內(nèi)在要求。目前，企業(yè)經(jīng)營模式中表現(xiàn)比較集中的組織形式主要是矩陣組織、小型利潤中心組織、項目型組織等，其中的項目組織正從傳統(tǒng)的項目組織向快速學習型組織及網(wǎng)絡化組織轉(zhuǎn)型。將這些組織形態(tài)的權限委托、自我完成、明確的業(yè)績評價、市場導向、靈活性觀點等進行分類，可以概括如表1。

表1說明，經(jīng)營模式中的組織使命按矩陣組織、小型利潤中心組織、項目型組織的順序明確地加以推進，即實施權限委托，自主經(jīng)營權逐步放大；而在項目組織中，則按照傳統(tǒng)的項目組織、學習型組織、網(wǎng)絡化組織的順序推進，自主經(jīng)營能力穩(wěn)步提高，業(yè)績評價也更加公開、及時（田中雅康，2006）。經(jīng)營模式創(chuàng)新無論是成本驅(qū)動還是價值驅(qū)動，其發(fā)展的共同特征是擴大權限委托，提高組織的經(jīng)營自主權；同時，在業(yè)績評價多元化的基礎上提高其公開、公平與效率性。總之，管理會計視角的經(jīng)營模式創(chuàng)新就是要圍繞組織的戰(zhàn)略實施，在組織的使命、目的、權限、責任、評價等方面提高外部變化的適應性，以及把握市場動向的柔性化與權變性。

（二）經(jīng)營模式的路徑選擇：中外比較的視野

無論是日本的豐田經(jīng)營模式還是京瓷經(jīng)營模式，也無論是江浙模式還是經(jīng)營模式創(chuàng)新過程中的組織形態(tài)發(fā)展，經(jīng)營模式創(chuàng)新，從本質(zhì)上講就是要構建與企業(yè)組織情境特征相符的自主經(jīng)營體組織。自主經(jīng)營體組織模式是一種科學管理的經(jīng)營理念，組織建立自主經(jīng)營體模式不是一種簡單的以“降本增效”為手段的成本驅(qū)動，而是將自主經(jīng)營體模式提升到企業(yè)文化的高度，使其成為一種影響組織行為的長效機制，即在注重價值驅(qū)動的同時兼顧成本導向。在自主經(jīng)營體模式中，企業(yè)內(nèi)部市場化的運作機制是基礎，“經(jīng)營體”是內(nèi)部市場交易的主體，而將企業(yè)資源進行貨幣量化、建立內(nèi)部交易價格體系以及信息化系統(tǒng)則成為實現(xiàn)自主經(jīng)營體模式的支柱。自主經(jīng)營體的運行框架如圖1所示。

目前，學術界討論較多的代表性經(jīng)營模式主要是三家企業(yè)，即日本的京瓷公司、中國的海爾集團與上海汽車集團（上汽集團）。這三家公司的經(jīng)營模式均以自主經(jīng)營體為核心。該模式在運行過程中應遵循市場化、貨幣化、激勵性和長效性的原則，并以價值驅(qū)動為主導，反映了全球經(jīng)濟進入新常態(tài)后企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)展的一種趨勢。

誠然，學術界較多地關注阿米巴這樣的組織形式，并對阿米巴經(jīng)營這種自主經(jīng)營體核算模式進行總結與推廣應用。事實上，海爾集團與上海汽車集團也是一種阿米巴經(jīng)營的擴展應用。表2是三種自主經(jīng)營體核算模式的比較。

表2表明，與京瓷模式相比，海爾以“人單合一雙贏”模式為體系，以自主經(jīng)營體為單元，將戰(zhàn)略、組織、流程和機制有機整合，將用戶、員工、企業(yè)和供應商等利益相關者的目標有機統(tǒng)一，構建目標、預算、績效評價和激勵的有機閉環(huán)（趙劍波，2014）。其中，“人單合一雙贏”模式中的“人”，是指具有創(chuàng)新精神的員工；“單”指用戶。人單合一雙贏模式的核心是員工與用戶零距離，讓員工在為用戶創(chuàng)造價值的同時實現(xiàn)自我價值，構建平臺型組織生態(tài)圈，實現(xiàn)利益相關者共贏（彭家鈞，2015）。上汽模式的基本框架是以人為本，確立職工當家作主的主人翁地位，形成“人人為我，我為人人”的互約互聯(lián)關系。上汽提出“人人成為‘經(jīng)營者”的管理會計價值理念，即以人為本、全員參與；其最核心的價值觀是“依靠人人，發(fā)展人人，回報人人”。企業(yè)經(jīng)營管理能否取得成效，很重要的一條就是員工要不要參與、能不能參與，這種經(jīng)營模式是一種全員化的管理模式。通過構建自主經(jīng)營體，將公司劃分為一個個經(jīng)營體，通過自主經(jīng)營與核算，及時發(fā)現(xiàn)問題、優(yōu)化資源、降低成本、提高效率。這種經(jīng)營模式提升了經(jīng)營效率與效果，即它以各經(jīng)營體為節(jié)點，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理流程，以買賣、服務、契約三種內(nèi)部市場關系為紐帶，以企業(yè)經(jīng)營管理流程為方向而相互融為一體，形成了具有共同經(jīng)營原則和共同追求目標的價值增值鏈和利益共同體。

四、結束語

管理會計視角的經(jīng)營模式創(chuàng)新就是要樹立“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”的管理會計文化價值理念，即通過強化管理會計的“成本”與“價值”驅(qū)動實現(xiàn)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展，并最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。本文將經(jīng)營模式嵌入管理會計的內(nèi)涵與外延之中，強調(diào)經(jīng)營模式發(fā)展多因素共同驅(qū)動的效果，并且將這些驅(qū)動因素內(nèi)化于管理會計的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)之中。無論是日本的經(jīng)營模式還是江浙的經(jīng)營模式創(chuàng)新，以及海爾與上汽的經(jīng)營管理實踐，以經(jīng)營自主體為載體的經(jīng)營模式改革與轉(zhuǎn)型是一種積極的路徑選擇，也是實現(xiàn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的重要基礎與現(xiàn)實保證。

經(jīng)濟新常態(tài)給管理會計帶來了新的機遇與挑戰(zhàn)，如何結合經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型擴展管理會計中的組織創(chuàng)新理論將成為未來研究的主題之一。經(jīng)營模式是企業(yè)情境特征下的產(chǎn)物，管理會計作為以控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)為手段的價值增值工具，在總體目標上與經(jīng)營模式創(chuàng)新的要求是一致的。從這個意義上講，管理會計與經(jīng)營模式是一種相互依存、共同發(fā)展的關系。盡管經(jīng)營模式在更多的場合能夠引領管理會計的發(fā)展，但在某一特定時期或某一特定階段，管理會計的反作用也不能小覷。正確把握管理會計與經(jīng)營模式之間的內(nèi)在聯(lián)系，加強兩者的協(xié)調(diào)配合，共同實現(xiàn)企業(yè)為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營的目標，是兩者融合與發(fā)展的前提。總之，這方面的研究課題還很多，值得深入探討。

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