非壽險原保險合同的會計確認與計量及其特征

非壽險原保險合同的會計確認與計量及其特征

呂慶元

(燕趙財產保險股份有限公司，河北 唐山 063000)

摘要：非壽險原保險合同在保障社會穩定、推動經濟發展方面起著非常重要的作用。隨著車輛強制保險的實施和費率市場化的推進，保險行業競爭越來激烈，人們參保意識也逐漸增強，我國保險密度、行業收入、保險資產規模迅速增長，保險行業逐漸發展壯大，保險行業從業人員越來越多。但非壽險原保險合同會計確認與計量的特殊性，給從業人員理解保險業務帶來很大的困惑，希望能給保險業的從業人員特別是財務人員帶來一點幫助。

關鍵詞：原保險合同；確認與計量；特征

收稿日期：2015-05-26

作者簡介：呂慶元(1982—)，男，河南商丘人，燕趙財產保險股份有限公司高級經理，注冊會計師。

DOI：10.13783/j.cnki.cn41-1275/g4.2015.04.006

中圖分類號：F235.2

文獻標識碼：A

文章編號：1008-3715(2015)04-0026-06

Abstract：The special nature of accounting confirmation and measurement of non-life primary insurance contract has made great confusion for professional insurance practitioners to understand the insurance business. The article hopes to give a little help for the professional insurance practitioners, especially financial staff.

2006年財政部下發了《企業會計準則——基本準則》和38項具體會計準則，取消了行業具體會計準則，完成了會計準則的統一。但“原保險合同”單獨作為一個具體會計準則下發，說明原保險合同的會計確認及計量有一定的特殊性，如原保險合同保費收入的確認條件、賠款支出、保費準備金和未決賠款準備金的計提都與一般企業會計有很大的差異，本文針對非壽險原保險合同會計確認與計量及其特征做簡要論述。

《企業會計準則第 25 號——原保險合同》對原保險合同的概念作出了說明：“原保險合同是指保險人向投保人收取保費，對約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任，或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到約定的年齡、期限時承擔給付保險金責任的保險合同。”根據保險公司在原保險合同延長期內是否承擔賠付責任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。

一、保險合同會計確認與計量的主要特證

1.保險合同會計確認與計量的對象比較少

會計確認與計量的對象是公司的經營活動。一般企業的經營活動分為“采購”“生產”“銷售”等，會計確認與計量的主要對象有：支付資金獲取原材料；對原材料進行加工產出產成品；銷售產成品獲取資金。其表現形式為“資金”→“材料”→“產品”→“資金”。保險合同不涉及貨物的生產及銷售，只有保單的獲取、簽單，保單的責任的履行，保險合同會計確認與計量的主要對象有：簽訂保單獲取資金承擔保險責任；對資金進行運用；履行保險責任支付資金。其表現形式為“資金”→“責任”→“資金”。保險合同會計確認與計量的對象沒有“材料”和“產品”等實物，一般只有“貨幣資金”和“保險責任”。

2.保險合同先有收入，后有支出

一般企業需要先進行材料采購、產品加工等支出活動，然后銷售產品取得收入，也就是先有支出后有收入。而保險合同不同，保險公司只有收到客戶保費時，才承擔保險責任，先有收入，后有支出。保險合同保費收入的確認與計量具有前置性，確認保費收入時，可以不考慮保險責任成本是否能夠可靠計量。

3.保險合同收入與支出不配比

保險合同收入與支出不配比表現在三個方面。

第一，保險合同確認收入時可以不考慮相關成本費用能否可靠計量，只要保險合同成立并符合確認收入的條件就可以確認保費收入，而一般企業產品或服務成本不能可靠計量時不能確認收入。

第二，保險合同收入、支出會計確認時間不配比。保險合同在生效日按應收取的金額一次性確認保費收入，而保險合同責任一般是一年，“一次性確認收入”與“承擔一年責任”在時間上不配比。一般企業如果一次性收取一年的服務費收入，應該分期確認收入，其確認收入金額與提供服務的期間相匹配。在保險責任期限內，發生了保險事故，保險公司按損失金額(在保險金額范圍內)承擔保險責任，即使在合同期間的最后一天出現保險事故，保險公司也需要按保險金額承擔賠付責任，計入當期支出，不得在保險期間分攤。保險合同收入、保險責任支出確認有時不在同一會計期間。

第三，保險合同支出與收入金額不配比。保險公司一般按保險責任的0.1%收取保費，也就是1000元的保費收入，可能承擔100萬元的保險責任，該標的如果不出現事故，保險責任支出為零，1000元可能全部為利潤。如果出現保險事故，保險公司最高可能支付100萬元的賠款支出(遠遠大于公司的保費收入金額)，而一般企業銷售一件商品取得收入1000元，該商品發生的成本一般不會超過1000元。

4.保險合同支出計量方法復雜，需要精算

一般企業產品成本支出由材料、人工、制造費用構成，各組成部分金額及比例比較穩定，一個時期內差別不大，所以成本費用計量手段比較簡單。保險準備金以保險責任、標的的損失程度和發生損失的概率為基礎進行計算，保險標的發生損失的程度以及發生的概率，都有很大的不確定性，根據大數法則，計算確定的保險準備金。所以保險準備金的計量，需要具有專業的精算知識，計算方法比較復雜。

5.保險合同實質上是風險的轉移，沒有減少、新增新的保險風險

保險公司收取客戶保費，如果標的發生保險事故，就要在保險責任范圍內對發生的損失承擔賠償責任。保險交易中風險只是從客戶轉移到保險公司，沒有產生新的風險也沒有減少風險，從整個行業來看，總體風險沒有減少，但從客戶個體來看，減少了客戶承擔的風險。

二、保費收入的確認與計量

1.混合保險合同的分拆

根據財政部《保險合同相關會計處理規定》：“保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔保險風險又承擔其他風險的，應當分別下列情況進行處理：(1)保險風險部分和其他風險部分能夠區分，并且能夠單獨計量的，應當將保險風險部分和其他風險部分進行分拆。保險風險部分，確定為保險合同；其他風險部分，不確定為保險合同。(2)保險風險部分和其他風險部分不能夠區分，或者雖能夠區分但不能夠單獨計量的，如果保險風險重大，應當將整個合同確定為保險合同；如果保險風險不重大，不應當將整個合同確定為保險合同。”可以采取以下步驟判斷原保險保單是否轉移重大保險風險：

第一步，判斷原保險保單是否轉移保險風險。

第二步，判斷原保險保單的保險風險轉移是否具有商業實質。

第三步，判斷原保險保單轉移的保險風險是否重大。

非壽險原保險合同，以保險風險比例來衡量保險風險轉移的顯著程度。如果保險風險比例在保單有效期的一個或多個時點大于等于5%，則確認為保險合同，否則不能確認為保險合同。其中：

保險風險比例=

【例1】A公司投資保障型保險產品，每份投資本金為2000元，約定向客戶支付的年利息3.5%，每份保險責任金額為1萬元，保費費率0.2%，即每份年保費為20(10000×0.2%)元。保費由保險公司從投資收益中獲得，保險公司投資年收益率預計為5%。

本例中，A公司的投資保障產品既承擔支付保險金的風險，又承擔支付利息的投資風險，屬于混合合同。保險事故是否發生都要支付本金和利息，即保險事故發生情景下保險公司支付的金額=保險事故不發生情景下保險公司支付的金額，合同中支付本金利息部分保險風險比例=(2000+2000×3.5%)÷(2000+2000×3.5%)-1=0，該部分不屬于保險合同，收取的保險投資金2000元不能確認為保費收入，應確認為負債，支付的70元利息也不能確認為賠款支付。

承擔支付保險金部分保險風險比例=10000÷0-1=∞，遠遠大于5%，承擔支付保險金部分屬于保險合同，每份年應收取的20元保費應確認為保費收入。

2.保費收入的確認與計量

《企業會計準則第 25 號——原保險合同》第七條規定：“保費收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

(一)原保險合同成立并承擔相應保險責任；

(二)與原保險合同相關的經濟利益很可能流入；

(三)與原保險合同相關的收入能夠可靠地計量。”

原保險合同保費收入的確認與一般企業不同，可以不考慮相關成本是否可靠計量。在行業慣例中，保險公司一般將收到保費收入資金作為承擔保險責任的條件之一，車險實行見費出單之后，各保險公司只有收取保費資金后才能生成保單，所以在實際業務中，往往是先收取保費資金，再確認保費收入。

如果原保險合同簽訂日和生效日不是同一天，保險公司在合同生效日前收到的款項，不應確認為保費收入，而應確認為負債(預收保費)，等到合同生效日再轉入到保費收入，【例1】分錄如下：

收到保戶投資款時：

借： 銀行存款

2000

貸：保戶投資款

2000

保險合同生效日，按約定確認的保費收入，分錄如下：

借：應收保費

20

貸：保費收入

20

借：保單紅利支出—風險保費

20

貸：應收保費

20

按約定計提保戶利息：

借：保單紅利支出—保戶收益

70

貸：應付保單紅利

70

保險公司運用客戶投資款，產生的投資收益的分錄(假設實際收益率5%)：

借：銀行存款

100

貸：投資收益

100

歸還客戶本金及利息時：

借：應付保單紅利

70

保戶投資款

2000

貸：銀行存款

2070

3.退保業務的核算

保險合同責任到期前解除的，按照保險合同約定計算確定應退還投保人的金額，作為退保費，沖減保費收入，分錄如下：

借：保費收入

貸：銀行存款

三、保險責任支出的確認與計量

保險責任也就是保險公司對標的發生的保險事故承擔賠償責任。保險公司與投保人簽訂原保險合同，向投保人收取保費，同時在保險期間承擔在被保險人發生保險事故時向受益人賠付保險金的責任。保險責任支出一般包括未到期責任準備金、未決賠款準備金的計提、賠款支付、代位追償款的收取、損余物資的處理等。

從保險事故發生到支付賠款，一般需要經過“報案”“受理”“調度”“查勘”“核賠”“支付”等環節，從報案到支付賠款往往需要一段時間，資產負債表日、公司保險標的可能處于不同的環節，處于不同階段的保險事故，會計核算科目不同，如圖1。

圖1

如事故1，標的已經發生保險事故，已經報案，該案件尚未核賠(結案)，應提取已發生已報告準備金；

如事故3，標的已經發生保險事故，尚未報案，應提取已發生未報告責任準備金；

如事故4，標的尚未發生保險事故，估計將來會發生損失，應提取未到期責任準備金；

如事故5，標的已經發生保險事故，已經核賠(結案)，但賠款尚未支付，計提賠款支出，在應付賠款科目反映；

如事故6，標的已經發生保險事故，本期賠款已經支付完畢，在賠款支出科目反映。

1.未到期責任準備金的確認與計量

在保險合同生效日按應收取的保費金額，一次性計入收入，但公司承擔的保險責任是未來一段時間(一般是一年)。為了真實地反映公司當期已賺取的保費收入，應該在確認保費收入的當期，按照精算計算確定的未到期責任準備金金額，提取未到期責任準備金(損益科目)，作為保費收入的調整，并確認未到期責任準備金(負債科目)。

(1)計算未到期責任準備金的理論基礎

未到期責任準備金數值上應該是保單未來凈現金流的現值，預計未來現金流出，屬于會計估計，結果存在不確定性，預計結果也可能會存在偏差，將不確定的現金流出折算成確定的現金流出，需要增加一些風險邊際，即未到期責任準備金=未來凈現金流的現值+風險邊際。

未來凈現金流的現值=第1年凈現金流÷(1+i)+第2年凈現金流÷(1+i)2+…+第n年凈現金流÷(1+i)n

折現率=三年移動加權平均的國債到期收益率+1.5%

如果未來現金流出時間小于等于1年，可以不考慮貨幣的時間價值的影響；

風險邊際，一般按未來現金流出的3%計量；

未來的現金流入主要是保費收入，現金流出主要有預計賠款和保單維護費用，現金凈流量等于現金流入減去現金流出。

(2)存在首日利得時，不得確認首日利得

如果剩余邊際大于零，未到期責任準備金=未來凈現金流的現值+風險邊際+剩余邊際

比如2015年5月1日公司簽訂一份保險合同(當日生效)，保費收入1000元，支付代理手續費100元，該保單的市場價值1000-100=900元，該保單預計未來凈現金流的現值700元，風險邊際21(700×3%)元，剩余邊際=保單市場價值-未來凈現金流的現值-風險邊際=900-700-21=179元。簽訂保單日(生效日)應計提未到期責任準備金700+21+179=900元。

借： 提取未到期責任準備金

900

貸：未到期責任準備金

900

保單生效日，確認保費收入1000元，確認手續費及傭金支出100元，提取未到期責任準備金900元，會計利潤為0(1000-100-900)元，雖然保單生效日存在179元的首日利得，但會計上不得確認。

(3)存在首日損失時，應當確認首日損失

剩余邊際小于零，未到期責任準備金=未來凈現金流的現值+風險邊際

比如2015年5月1日公司簽訂一份保險合同(當日生效)，保費收入1000元，支付代理手續費100元，該保單的市場價值1000-100=900元，該保單預計未來凈現金流的現值900元，風險邊際27(900×3%)元，剩余邊際=900-900-27=-27元，未到期責任準備金=900+27=927元，簽訂保單日(生效日)應計提未到期責任準備金927元。

借： 提取未到期責任準備金

927

貸：未到期責任準備金

927

保單生效日，確認保費收入1000元，確認手續費及傭金支出100元，提取未到期責任準備金927元，會計虧損為27元，首日損失會計需要確認。

實際工作中，未到期責任準備金一般每月匯總計算一次，沖銷上月計提金額，按本月計算金額重新計提，差額進入損益。

2.未決賠款準備金的確認與計提

未決賠款準備金，是指保險公司為已發生尚未結案(核賠)的非壽險保險事故賠償提取的準備金，包括已發生已報案、已發生未報案和理賠費用準備金。

未決賠款準備金實質上是對已經發生保險賠付責任損失的預提，該類保險標的損失已經發生，公司承擔的賠償責任已經形成，但由于時間關系或其他原因，客戶尚未報案或者已經報案而保險公司尚未完成案件的計算、核賠，沒有最終確定的賠償金額，按權責發生制的原則，該損失應該預提，計入當期損益。提取未決賠款準備金的分錄如下：

借： 提取未決賠款準備金——已發生已報告

提取未決賠款準備金——已發生未報告

提取未決賠款準備金——理賠費用

貸： 未決賠款準備金——已發生已報告

未決賠款準備金——已發生未報告

未決賠款準備金——理賠費用

3.賠款支付的確認與計提

已經發生保險事故的案件核賠(或結案)完畢，最終的賠款金額已經確定，需要對原來計提已經計提的損失進行調整，保險公司在確定支付賠款金額的當期，按照確定支付的金額，計入賠款支出，同時，沖減相應的未決賠款準備金。計提賠款支出的分錄如下：

借： 賠款支付

貸：應付賠款

同時沖減已經計提的未決賠款準備金：

借：未決賠款準備金

貸：提取未決賠款準備金

實際向受益人支付賠款資金時：

借：應付賠款

貸：銀行存款

實際操作中，保險公司將應支付的賠款單獨核算，而不是直接沖減未決賠款準備金余額，主要是為了滿足賠付率監管的要求，并與未決賠款準備金精算實務相銜接。保險精算部門是根據有效保單，定期(一般是每月)計算未決賠款準備金余額，已經核賠(結案)的保單沒有包括在有效保單內，計算未決賠款準備金時自動扣除了已經發生的賠款支出，當期發生退保的保單也沒有包括在有效保單內，計算未決賠款準備金時自然也扣除了退保業務對應的未決賠款準備金。

在資產負債表日，財務部門根據保險精算結果計提未決賠款準備金時，同時沖銷上月計提的未決賠款準備金，差額進入當期損益，計提未決賠款準備金時已經自動將賠款支出對應的未決賠款準備金轉銷。

4.代位追償款的確認與計量

保險標的的損失，如果是第三方造成的，保險公司承擔賠償責任后，依法取得代替被保驗人向有責任的第三方追償的權利(代位追償權)，保險公司向第三方責任人索賠而應取得的賠款，稱為代位追償款。保險公司的代位追償款，實質是對發生賠款支出的補償，應當沖減賠付支出或者計入追償款收入。

按照《企業會計準則》的規定：“保險人承擔賠付保險金責任應收取的代位追償款，同時滿足下列條件的，應當確認為應收代位追償款，并沖減當期賠付成本：

(一)與該代位追償款有關的經濟利益很可能流入；

(二)該代位追償款的金額能夠可靠地計量。”

確認應收代位追償款時：

借： 應收代位追償款

貸：賠付支出/追償款收入

每個資產負債表日，保險公司根據第三方責任人的財務及經營管理情況，分析應收代位追償款的風險程度和回收的可能性，對應收代位追償款合理計提壞賬準備，分錄如下：

借： 資產減值損失

貸：壞賬準備——應收代位追償款

保險公司收到應收代位追償款時，按照收到的金額與應收代位追償款賬面價值的差額，調整當期賠款支出或追償款收入。實際收到代位追償款時：

借： 銀行存款

壞賬準備——應收代位追償款

貸： 應收代位追償款

賠付支出/追償款收入(差額，也可能在借方)

5.損余物資的確認與計提

損余物資，是指保險公司對非壽險保險事故承擔賠償責任后取得的受損后財產。通常情況下，保險公司承擔賠償責任時，一般將取得的財產折價給受益人，將其從應支付的賠款中扣除，按扣除后的金額支付給受益人。如果保險公司承擔賠償責任時，由于各種原因沒有將取得的有關財產折價給受益人，則該資產屬于保險公司的損余物資。

保險公司取得的損余物資是對其發生賠款支出的補償，因此，在確認損余物資時，按照同類或類似資產的市場價格計算確定的金額確認為資產，同時沖減當期賠款支出，分錄如下：

借： 損余物資

貸：賠款支出

資產負債表日，損余物資按照成本與可變現凈值孰低計量。當損余物資成本低于可變現凈值時，損余物資按成本計量；當損余物資成本高于可變現凈值時，按可變現凈值計量，同時按照成本髙于可變現凈值的差額計提損余物資跌價準備，計入當期損益(資產減值損失)。計提損余物資跌價準備的分錄如下：

借： 資產減值損失

貸：損余物資跌價準備

處置損余物資時，保險公司按照收到的金額與相關損余物資賬面價值的差額，調整當期賠款支出，同時結轉已計提的損余物資跌價準備，分錄如下：

借： 銀行存款

損余物資跌價準備

貸： 損余物資

賠款支出(差額，也可能在借方)

四、保險合同獲取成本的確認與計量

保險合同獲取成本，是指保險公司在取得原保險合同過程中發生的支出，包括發生的手續費及傭金支出、銷售人員的績效工資、保單簽訂費等，保險公司繳納的營業稅金及附加、印花稅、保險保障基金、監管費等稅費，也是獲取保單必須發生的支出，本文也視同保單的獲取成本。

目前，國際上保險合同獲取成本的會計處理方法主要有兩種：一種是將部分保險合同獲取成本資本化，在保險期間內采用一定的方法進行攤銷，計入當期損益，美國采用此種方法；另一種是將獲取成本費用化，在發生時直接計入當期損益，我國采用此種方法。

1.手續費及傭金支出的確認與計量

我國《企業會計準則第25號——原保險合同》第17條規定：“保險人在取得原保險合同過程中發生的手續費、傭金，應當在發生時計入當期損益”。

實際操作中，支付手續費及傭金有的在保單生效前(如支付預收保費的手續費及傭金)，有的在保單生效后。手續費及傭金支出必須對應每筆保險合同，支付的手續費及傭金有明確的收益對象。如果支付預收保費的手續費及傭金計入當期損益，那么可能導致保費收入與手續費及傭金支出在會計期間上不配比。如果是車輛強制保險預收保費支付手續費及傭金，那么車輛強制保險手續費率(手續費及傭金支出除以保費收入的比例)可能會超過4%(國家規定的車輛強制保險手續費率不超過4%)。

筆者認為，支付的手續費及傭金在保單生效日計入當期損益比較合理，對預收保費支付的手續費及傭金，應計入預付手續費(資產科目)。

借： 預付手續費及傭金

貸：銀行存款

保單生效日：

借：手續費及傭金支出

貸：預付手續費及傭金

2.營業稅金及附加、印花稅的確認與計量

保險業營業稅計稅依據為保險公司向客戶實際收到的保費收入，退保沖減的保費收入允許抵扣當期的營業稅。印花稅是一種行為稅，按保險合同簽訂金額的0.1%計算繳納印花稅。如果合同執行金額超過了原來簽訂的合同而補充訂立了新的合同，需要補交印花稅；如果合同執行金額低于簽訂金額或者合同沒有執行，不得退還已繳納的印花稅。所以退保減少的保費收入也需要繳納印花稅。

3.保險業務監管費、保險保障基金的確認與計量

保險業務監管費是保險公司向中國保監會繳納的業務管理費。2013年起責任保險和短期健康保險業務，按自留保費的1.04‰收取，對其他財產險業務、人身意外險業務，按自留保費的1.16‰收取，自留保費等于保費收入加上分保費收入減去分出保費。

保險保障基金是保險公司繳納的，用于救助保單持有人、保單受讓公司或者處置保險業風險的非政府性行業風險救助基金。非壽險原保險合同一般按保費收入的0.8%繳納。

計提保險業務監管費和保險保障基金時：

借： 提取保險保障基金/業務及管理費——保險保障基金

業務及管理費——保險業務監管費

貸： 其他應付款——保險保障基金

其他應付款——保險業務監管費

實際繳納時：

借： 其他應付款——保險保障基金

其他應付款——保險業務監管費

貸：銀行存款

總之，非壽險原保險合同比較特殊，對其會計確認和計量特別是保險準備金的計提，有明顯的行業特點，損余物資及代位追償款的確認和計量也是保險公司比較容易忽視和容易出現舞弊的方面，筆者希望通過對非壽險原保險合同核算的特點及核算流程論述，能對保險行業財務人員的日常工作提供建議和參考。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則第25號：原保險合同[Z].2006-02-15.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2011.

[3]中華人民共和國財政部.保險合同相關會計處理規定[Z].2009-12-22.

(責任編輯劉成賀)

Accounting Confirmation and Measurement of Non-life

Primary Insurance Contract and Its Features

LV Qing-yuan

(Yanzhao Property Insurance Co. Ltd, Tangshan Hebei 063000, China)

Key words：primary insurance contract; confirmation and measurement; features