潛在人力資本視角下個人所得稅的設計研究

練飛均，虞蛟龍

(深圳大學 經濟學院,廣東 深圳 518000)

一、概 述

我國的人力資本理論研究目前仍然處于逐步發展完善的階段。馬紅旗(2104)提出了對人力資本形成理論的新認識：人力資本不僅依附于人身，而且依附于經濟載體和體制環境，前一個依附體由人力資本的自然屬性決定，后兩個由其社會屬性決定。自然屬性決定的是潛在人力資本，潛在人力資本被賦予社會屬性才能形成真實人力資本。[1]借鑒此文，本文只考慮潛在人力資本，注重對個體能力的培養，如教育、培訓和醫療保健等方面，而為發揮個體能力創造便利體制環境等形成真實人力資本部分有待進一步展開研究。

潛在人力資本的價值通過投資形成和維持。從投資形式來說，最主要的兩種是教育投資和健康投資(即醫療保健投資)，此外還有在職培訓投資和勞動力遷徙投資等。從投資主體來說，包括個人、政府、企業和社會等。其中，政府是人力資本投資不可替代的主體，其投資領域包括國民教育、科學研究、醫療衛生等方面，具有公益性的特點；個人是人力資本最主要的投資者，其投資行為主要指用于提高自身知識水平、健康狀況以及撫養子女的費用支出。

個人所得稅與人力資本投資的關系體現在兩個方面。第一，從宏觀上看，稅收為政府進行人力資本投資提供財力保證。一般來說，經濟發達國家的教育投資和健康投資水平高于發展中國家，其原因在于經濟發達國家有雄厚的財政保障，其稅源充裕，稅制富于彈性，征收管理效率高，個人所得稅作為主體稅種對該國的人力資本投資積累做出了很大貢獻。相比之下，由于發展中國家稅基匱乏，稅收制度落后，征收管理水平低，政府難以把籌集到的有限稅收收入配置于投資金額大、具有時滯性的教育和不被足夠重視的醫療衛生這兩個人力資本投資項目上。第二，從微觀上看，個人所得稅負影響個人的人力資本投資決策。魏福成(2014)通過構建一個人力資本積累的世代交疊模型，說明父母的個人勞動收入用于自身消費和對下一代進行人力資本投資，分析得出：若當期父母的稅后勞動收入低于某一個臨界值，將不會對下一代進行人力資本投資。[2]個人在人力資本的投資決策時也要對預期收入增量現值與投資成本進行比較。當預期收入增量現值大于投資成本時，投資才是有利并可行的。一方面，個人所得稅直接影響人力資本的投資成本，如個人為接受正規教育或在職培訓而直接支付的學習費用、為進行健康檢查和疾病救治而負擔的醫藥費等能否在繳納個人所得稅時進行稅前扣除，會對個人投資成本產生影響。個人所得稅的費用扣除制度是調節個人人力資本投資能力的重要手段。另一方面，個人所得稅影響人力資本投資收益。個人從人力資本投資中獲得的收益包括經濟收益和非經濟收益，前者包括收入、職業保障、職位升遷、就業機會和消費效用等；后者包括精神與心理上的滿足、社會地位的提高、生活環境的改善等。現有的研究一般認為，個人所得稅的累進所得稅對人力資本投資產生抑制效應。人力資本投資一般會提高未來收入水平，使人們適用的稅率檔次提高而加重稅負，有可能削弱人力資本投資的積極性。

二、我國個人所得稅與人力資本投資現狀

(一)個人所得稅現狀

從總體規模上看，2003～2013年，我國個人所得稅由1417.33億元增長到6531.53億元(詳見表1)，年均增長約為16.5%，成為同一時期收入增長較快的稅種之一。然而由于其基數小，個人所得稅占稅收總收入的比重一直維持在較低水平，2003～2011年尚且能保持在6.5%以上，2012年、2013年該比重分別下降為5.78%、5.91%，遠遠低于發達國家30%～60%的水平。由此看出，個稅為我國總稅收做出的貢獻較小。

表1 2003～2013年個人所得稅收入規模單位：億元

年份項目20032004200520062007200820092010201120122013個稅收入1417.331736.202093.962452.673184.943722.313943.594837.276054.085820.326531.53個稅環比增長17.03%22.50%20.61%17.13%29.86%16.87%5.94%22.66%25.15%-3.86%12.22%稅收總收入20017.324165.728778.534804.44562254223.859521.673210.889738.4100614110531個稅/稅收總收入7.08%7.18%7.28%7.05%6.98%6.86%6.63%6.61%6.75%5.78%5.91%

數據來源：根據《中國稅務年鑒2014》整理而得。

從內部結構來看，來源于工資、薪金所得的個人所得稅占個人所得稅總收入的比重最大，2008年以來均達到60%(詳見表2)。2013年，個人所得稅稅目中其他比例較大，超過8%的僅有三項：個體工商戶生產經營所得、財產轉讓所得和利息、股息、紅利所得，分別占8.84%、10.35%和11.11%。來源于勞務報酬所得、企事業單位承包承租經營所得和偶然所得的個人所得稅均不超過3%，來源于稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得和其他所得的個人所得稅收入占比均不足1%。

表2 2003～2013年個人所得稅分項結構

數據來源：根據《中國稅務年鑒2014》整理而得。

如圖1，將我國個人所得稅收入增長率與職工工資增長率進行對比，可以發現近年來個稅收入增長率基本高于城鎮單位在崗職工平均工資增長率。工資、薪金所得只是個人所得稅涉及的一個分項收入，兩者不能完全對等。但是由于工資、薪金所得占個人所得稅的收入比例較大(2003年以來均達到50%，2008年以后更是超過60%)，所以將工資和個人所得稅的環比增長進行對比是比較合理的。目前我國中低收入人群中的工薪階層不僅成為真正的納稅主體，且其納稅負擔相對來說還是在加重的。而與經濟運行聯系緊密的利息、股息、紅利所得，特許權使用費所得，財產租賃所得，財產轉讓所得等資本所得項目所占比重相對較小，對高收入者的個人所得稅征管力度還不夠。我國的個人所得稅出現稅負不公，甚至逆調節的情況，個人所得稅的調節收入分配功能尚未發揮有效作用。

圖1 2003～2013年個稅收入與城鎮單位在崗職工平均工資環比增長率對比數據來源：《中國統計年鑒2014》。

(二)人力資本投資現狀

人力資本投資包括諸多方面，其中教育投資和健康投資是本文重點討論的兩個部分，其投資主體主要是政府和個人。在這里，主要從個人的角度分析教育型和健康型人力資本投資的現狀。

圖2 2003～2012年城鎮居民教育投資與健康投資比例數據來源：《中國統計年鑒2014》。

如前所述，個人進行人力資本投資決策時受到收入水平的約束。根據表3和圖2，雖然2003～2012年城鎮居民的人均總收入和人均可支配收入水平的絕對量均逐年增加，但這十年來城鎮居民的人均可支配收入占人均總收入的比重卻呈下降趨勢，從2003年的93.5%降到2012年的91.1%。相似的是，城鎮居民在文教娛樂服務和醫療保健方面的消費比例呈大致相同的下降趨勢，其中城鎮居民教育投資比例從2003年的11.0%下降到2012年的8.3%，而健康投資比例由2003年的5.6%下降到2012年的4.3%。這說明個人為了維持日常的生活支出水平，不得不減少其他消費和投資支出，如在人力資本投資決策上相應地減少教育投資和健康投資，缺乏人力資本投資的積極性。我國個人的人力資本投資受到越來越不利的制度制約，人力資本投資現狀不容樂觀，導致潛在人力資本存量不足。

表3 2003～2012年城鎮居民收支基本情況*從2013年起，國家統計局開展了城鄉一體化住戶收支與生活狀況調查，與2013年前的調查范圍、調查方法、指標口徑有所不同，故此處進行比較時不考慮2013年的數據。

數據來源：《中國統計年鑒2014》。

(三)分析：問題和原因

無論從宏觀還是微觀層面上看，目前我國個人所得稅的設計在一定程度上使政府、個人比較缺乏人力資本投資的積極性，人力資本利用效率比較低下，其現狀不容樂觀。表現在以下幾個方面：

1.納稅人不夠普遍。2015年全國兩會期間，政協委員賈康表示，現在繳納個稅的人很少，只有2800萬人，占人口總數不到2%。其一，工薪階層的納稅人數大大減少。2011年9月1日起個稅起征點提升至3500元后，工薪階層納稅人數減少約6000萬人。其二，高收入者自動申報納稅人數少。如今的高收入人群收入來源多元化、形式多樣化，對高收入稅源的監控成為一個難題。在我國，富人的納稅意識普遍不高，避稅方式多樣，很容易通過各種手段達到避稅目的。同時，由于缺乏有效的監督手段和對偷漏稅等違法行為的懲罰力度較輕，我國年收入12萬元以上自行申報的納稅人比例很低。其三，農村高收入者與個稅繳納相關性不大。根據第六次人口普查數據，我國農村人口超過6.7億，占總人口50.32%的農村居民大多與個稅繳納無關。個人所得稅的稅基是城鎮居民的個人收入，主要由正規注冊的工商企業代扣代繳；而在農村，仍以家庭為經營單位的許多農民即使其收入達到繳納標準也沒有被納入繳稅體系。而且，不少在農村從事農業養殖經營的大戶不僅不必繳稅，反而可以享受國家的特殊補貼。

2.收入信息不充分。納稅人的收入來源比較多，個人收入進入納稅的部分是否是其全部收入或大部分收入，關系到個稅稅源收入能在多大程度上轉化為現實的稅收收入。改革開放后，隨著科技進步和現代經濟加速發展，生產和經營的方式與表現形式不斷增多，個人收入形式與內容也開始多元化。而我國經濟正處于轉型期，收入分配渠道不規范，現實生活中現金交易頻繁，并產生大量的隱性收入、灰色收入。而我國個人所得稅稅制對個人收入項目采取正列舉的做法，導致沒有被列舉的而可能占高收入者大比重的隱性收入或灰色收入被排除在納稅收入之外。據有關部門的權威統計，每年我國個人所得稅流失額在50%以上。[3]制度缺陷和財富難以透明化使個人實際收入大于甚至可能遠超過其名義上的公開收入，無法為個稅做出應有的貢獻。

3.征管技術落后。我國目前還未實現個人征稅系統的全國聯網，也沒有建立起完備的個人所得稅申報法規和有效的個人財產登記和稽核制度，不同地區的稅務機關和其他相關部門間缺乏有效的協作制度，對納稅人的財產、實際收入、消費等信息數據很難實現信息共享。這使稅務部門無法準確判斷稅源組織征管，存在信息不對稱的漏洞，致使稅收大量流失。目前我國稅務稽查的力量較薄弱、稽查體系不夠完善、對納稅人的監督制約不到位。一方面，缺乏對稅務工作人員的激勵約束機制，其履行稅收征管和稅務稽查職責的動力較弱；另一方面，我國對逃稅行為、舞弊行為施以處罰力度較輕，即使查獲個人所得稅偷逃稅行為，也是以補代罰，執法力度遠遠不夠，難以發揮應有的威懾作用。

4.缺乏相應的激勵政策。目前工資、薪金的費用扣除并沒有體現出政府激勵個人進行人力資本投資的政策意圖，如沒有考慮納稅人的前期和當期的人力資本投資支出，也沒有考慮納稅人的家庭負擔，包括占家庭支出比例較大的子女教育支出負擔，不利于潛在人力資本的形成。而且，我國個稅政策中關于激勵人力投資的條款較少，范圍狹窄。我國現行對科技人員的稅收優惠政策僅限于對省級人民政府、國務院部委、人民解放軍軍以上單位以及外國組織、國際組織頒發的科學、教育、技術、文化、衛生、體育、環境保護等方面的獎金及規定的政府特殊津貼免征個人所得稅。而對省級以下政府及企業頒發的重大成就獎、科技進步獎仍然征收個人所得稅，難以調動科研工作者和創新人才進行人力資本投資的積極性。從長遠發展來看，我國的潛在人力資本存量必然會受到影響。

三、我國個人所得稅設計約束

我國個人所得稅在征稅模式、稅率結構、費用扣除等方面的設計存在削弱人力資本投資有效性的約束因素。

(一)分類征收局限多

自從1994年個人所得稅起征以來，我國始終采取分類所得稅制形式。11項個人所得可按不同性質分別適用不同的稅率，實行差別待遇，雖然可以實現源泉征稅、降低稅收成本，但隨著經濟的發展，其弊端日益凸顯。

1.分類所得模式對征稅所得采取正列舉，對列舉之外的收入項目不征稅，造成稅基相對狹窄；一些應納入稅基的應稅所得沒有納入，將非法收入和灰色收入排除在外，導致稅源少、稅基窄。同時難以準確衡量納稅人的全年應納稅收入總額，不能全面、完整地體現納稅人的真實納稅能力。由于我國高收入者收入具有多樣性和隱蔽性，分類所得模式使其有機會通過分解收入、轉移收入、隱瞞收入、多次重復扣除費用等方法避稅、逃稅，達到少繳甚至不繳稅的目的。加上我國目前個人所得稅征管方式的不健全，造成大量個人所得稅流失。

2.現行分類稅制采取分類定率、分項扣除的方式，容易造成納稅人的稅負扭曲，使得在同等收入水平下，所得來源多的綜合收入由于扣除項目多而繳納較少的個稅，而所得來源單一的由于扣除項目少而繳納相對多的個稅。我國現行的個人所得稅淪為“工薪階層稅”，很多真正能對個稅做出較大貢獻的高收入人群面對高稅率想方設法進行避稅。這種“逆向調節”加劇了收入不平等程度，一方面將影響中低收入家庭對人力資本的投資決策，另一方面由于高收入人群的避稅而流失了稅收收入，也會影響政府對人力資本的公共投資支出水平。

(二)稅率結構不合理

現行的個人所得稅對工資、薪金所得按3%至45%的七級超額累進稅率征稅；對經營所得(個體工商戶生產、經營所得和企事業單位承包、承租經營所得)按5%至35%的五級超額累進稅率征稅；對稿酬、勞務報酬所得按照20%的稅率征稅，收入畸高的實行加成征收。同是勞動所得，這些應稅項目卻適用不同的稅率，造成事實上的稅負橫向不公平和稅收歧視，進而產生稅收漏洞。

1.對資本所得的適用稅率偏低。我國工資、薪金所得的高邊際稅率為45%，經營所得的高邊際稅率為35%，而對股息、紅利、財產租賃所得、轉讓所得等資本所得應稅項目則采取20%的比例稅率。自2003年以來我國工資、薪金所得占個人所得稅收入的一半以上，客觀上產生了累退效應，擴大了收入分配差距，造成稅負縱向不公平。因為取得資本所得的納稅人稅收籌劃能力更強，對資本所得實行較低稅率會引發投資扭曲和稅收套利，減少個稅收入。在實證研究方面，林靜波(2012)通過構建一個包含政府公共教育支出與個人教育投資支出的人力資本生產函數的兩部門生產模型發現，在政府公共教育支出給定的情況下，提高資本收入稅稅率能促進個人教育投資支出和增加學習的時間，有利于人力資本的投資和積累。而我國資本所得稅率偏低，不利于潛在人力資本的投資。

2.名義稅率偏高，邊際稅負較重。在我國，工薪所得稅的最高邊際稅率為45%。國際上，2000～2012年，OECD國家中共有16個國家先后降低了個人所得稅的最高邊際稅率，33個OECD國家的平均最高邊際稅率從42.3%下降至41.4%；在金磚五國中，2012年俄羅斯、印度、巴西、南非個人所得稅的最高邊際稅率分別為13%、30%、27.5%、40%，均低于我國。[4]在我國現有的收入水平下，超額累進稅率將納稅人推向更高的納稅級別，而過高的邊際稅率有可能引起納稅人用閑暇替代部分工作，降低工作積極性和勞動生產率，不利于激勵勞動和投資。個人稅負較重，降低了個人對人力資本投資教育支出的預期未來收益的現值，不利于教育、培訓和健康方面的投入，不利于個人做出投資積累潛在人力資本的決策。

(三)費用扣除不科學

1.沒有考慮納稅人的前期和當期人力資本投資。目前我國的工薪所得費用扣除范圍較窄，只考慮納稅人的必要生活費用支出，并沒有體現出政府激勵個人進行人力資本投資的政策意圖。費用扣除既沒有考慮納稅人的前期和當期的人力資本投資支出，如個人為接受正規教育或在職培訓而直接支付的學習費用、為進行健康檢查和疾病救治而負擔的醫藥費等，也沒有考慮納稅人的家庭負擔，包括占家庭支出比例較大的撫養人或扶養人的生活、教育、醫療費用支出，不利于潛在人力資本的形成。由于個人消費支出的多少受到收入、消費和物價水平的影響，與企業費用相類似，因納稅人的個人、家庭情況不同，其消費支出也會千差萬別。而且隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，納稅人承擔的人力資本投資成本也將呈現出明顯的差異。這樣容易造成收入相同的納稅人由于家庭支出不同而導致稅負有很大的差異，背離了稅收的“量能負擔”原則；同時由于納稅人資本投資的付現成本增加，人力資本投資凈收益降低，限制了人力資本投資的積極性，不利于促進潛在人力資本的形成和積累。

2.費用扣除缺乏自動調節機制。我國以固定數額作為費用扣除標準，沒有隨著物價指數的變動而定期調整。自1980年個人所得稅法制定以來，至2005年，我國并未對工薪所得費用扣除標準做出任何修改，而隨著經濟發展，期間的物價水平和消費水平卻攀升了幾十倍，城鎮居民的人均消費性支出也在逐年增加，這顯然不夠科學合理。2006年、2008年、2011年我國三次提高工薪所得費用扣除標準至3500元，在這五年內對同一項立法內容進行頻繁的修改，削弱了稅法自身的穩定性。物價上漲會提高納稅人適用的稅率檔次，出現稅率檔次的“自動爬升”，而費用扣除標準顯得僵硬沒有活力，加重了納稅人的稅收負擔，導致納稅人對生活預期變得謹慎，從而會預期降低人力資本投入。為了不讓征稅影響納稅人的家庭生活，不抑制個人進行人力資本投資，應該設置動態扣除標準，避免稅法的頻繁修訂。

四、促進人力資本投資的個稅改進建議

(一)實行分類和綜合相結合的稅制

根據2015年5月18日國務院批轉發展改革委《關于2015年深化經濟體制改革重點工作的意見》的要求，落實財稅改革總體方案，研究推進資源稅、個人所得稅、環境保護稅等改革。個人所得稅的改革被正式提上了2015年的工作日程，改革方向已是大勢所趨，分類和綜合相結合的稅制模式被多次論證，既是當前理論研究的熱點，也是稅制改革的難點。這對我國的稅收征管提出了更高的要求，雖然涉稅信息管理制度難建立，但隨著稅收征管法的推進和納稅環境的改善，個稅改革的技術條件必將得到進一步保障。

實行分類和綜合相結合的稅制模式，首先需要對綜合項目所得與分類項目所得進行科學分類。借鑒北歐國家“二元課稅模式”的立法經驗，根據我國個人所得稅的實際征收情況，加強對勞動所得與資本所得的區分。首先，由于工薪所得、個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得等原分項收入同樣具有勞動補償性質，如表4，這五項勞動所得在個人所得稅中所占比重最大，近十多年來均超過個稅年收入的70%，將其并入綜合項目所得，對個人所得稅收入的穩定不會造成太大影響。其次，將特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得等資本性收入劃分為分類項目所得，這四項資本所得在個人所得稅中占比約20%。最后，將剩下的偶然所得和其他所得劃分為其他項目所得。總的來說，調整后的稅目分為三大類：綜合項目所得、分類項目所得和其他項目。這樣有利于為同一來源和同一性質的收入創造公平的稅收環境。

數據來源：根據《中國稅務年鑒2014》整理而得。

基于我國特殊的國情、社情、民情，在納稅單位的選擇上，暫時仍應當以個人為納稅單位，而不適宜改為以家庭為納稅單位。因為按家庭計征個稅在實際操作上尚難以實現：一方面，我國家庭結構比較復雜，各成員的收入來源或工作地域可能不同；并且稅制結構尚不完善，征收體系不健全，代扣代繳方和稅務機關很難準確匯總各成員的收支情況。但在以個人為納稅單位的同時，應逐步考慮納稅人家庭負擔問題，將教育、醫療、撫養子女等情況計入抵扣因素，激勵個人增加人力資本投資。

(二)繼續協調優化稅率結構

在建立健全綜合與分類相結合的稅制過程中，為了防止納稅人通過轉移收入進行稅收籌劃，體現公平稅負，應注重協調不同所得項目之間的稅率；同時，為了克服稅率結構不合理造成個人人力資本投資積極性下降的不利因素，應分別對以上劃分的三大類所得項目適用優化稅率。

1.統一勞動所得的稅率，對綜合項目所得采用相同的累進稅率，以體現相同性質所得相同待遇的原則。對綜合項目所得里的工薪所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得按統一的超額累進稅率納稅，以平衡稅負。而且，應削減累進稅級，降低邊際稅率，對勞動所得可適用3%～40%的五級超額累進稅率。工資薪金七級累進級次較多，計算比較繁瑣；其最高的兩檔稅率35%和45%適用的納稅人非常少，即使本來適用該高稅率的高收入階層也會想辦法逃稅。應減少級差，降低邊際稅率，這不僅有利于簡化稅制和降低稅收成本，進一步公平稅負，消除累退效應，而且可以降低高收入者逃稅的收益預期，減少部分逃稅行為；同時有利于提高人力資本投資凈收益率，降低中低收入階層的稅負，增加居民可支配收入，促進稅收公平，促進教育、培訓和健康投入。

2.提高資本所得的稅率，對分類項目所得適用稍高的比例稅率。在對資本所得適用目前的20%的比例稅率的基礎上，可以借鑒羅濤(2015)提出的做法：對資本所得的年應納稅所得額超過50萬元的部分，依照規定計算應納稅額后再按應納稅額加征五成。[5]提高資本所得的稅率雖然降低了物質資本投資的收益率，但它創造了一個人力資本投資的“紅利”，有利于人力資本的投資和積累。

3.對其他項目所得根據其來源性質可分別歸入上述兩類項目所得中，應適當拓寬其征稅范圍，隨著征管條件的成熟和納稅意識的增強，可逐步調整納入到綜合征收的所得項目中。在正式并入綜合項目所得之前，為提高征管效率，可暫時保持現有的比例稅率不變。

(三)科學設定費用扣除標準

隨著知識經濟的發展，各類機構的教育、培訓、醫療收費也不斷增加，人力資本投資成本在個人支出費用中所占比重有日益提高的趨勢。科學設定個人所得稅的費用扣除標準，降低個人人力資本投資成本，對促進人力資本投資是必要的。且各項扣除要簡便易行，具有可操作性。基于此，費用扣除標準主要包括兩部分，即基本費用扣除和特別費用扣除。

1.基本費用扣除。在分類和綜合相結合的稅制模式下，對分類項目所得即資本所得繼續采取成本費用扣除的辦法；對綜合項目所得即勞動所得保留基礎性的定額標準扣除，但同時也應考慮維持納稅人及其符合條件的家屬基本生活和基本人力資本投資的費用扣除，而且使該統一的標準性扣除隨物價變化進行指數化調整。具體有以下兩個方面的改進意見：

一方面，在綜合征收基礎上，基本費用扣除額不僅要考慮納稅人個人必要生活費用支出，還應考慮納稅人以及子女(包括被撫養人、被扶養人)的生活、教育培訓、醫療費用支出。根據納稅人個人與家庭的實際情況，確定基本費用扣除總額。由于大部分的城鎮老年人可以享受到養老保險，且基本不必再承擔教育培訓費用，故在分析納稅人人力資本投資成本時對家庭中的老年人不加以考慮。根據現階段經濟發展情況和我國現行的教育方針政策，設計基本費用扣除時只考慮納稅人及其撫養或扶養孩子的情況時系數(Xi)設定如下：納稅人(就業者)以及在讀研究生以上的費用扣除系數為1，在讀大學生的費用扣除系數為0.8，高中生的費用扣除系數為0.6，初中生及小學生的費用扣除系數為0.4，學齡前兒童的費用扣除系數為0.2。設定基本費用扣除系數不僅可以簡化征管方式，減少納稅人的奉行成本，而且實現了將納稅人子女的基本人力資本投資支出一同納入費用扣除范圍，體現鼓勵人力資本投資的政策導向，也體現了個人所得稅對凈所得征稅和保障人權的特征。

另一方面，建立指數化費用扣除標準，使之與CPI掛鉤。現行費用扣除制度采用單一定額的方式，忽略了經濟形勢變化對個人投資成本的影響。雖然也有過幾次調整，但調整頻率不定期，也沒有合理的調整依據。為了保證納稅人稅收負擔的相對穩定，維持納稅人原有的生活水平，建議建立指數化費用扣除標準。3%～10%被認為是溫和通貨膨脹的界限，以居民消費價格指數CPI為參考標準，即當CPI超過103%的時候，物價的上漲可能會影響到納稅人的生活質量。有學者曾提出，當且僅當前一年CPI≥103%時，須進行基本費用扣除額的調整。但這種判斷依據存在弊端，如我國2012～2014年的城市居民消費價格指數分別為102.1%、102.6%、102.7%，均不超過103%，但以2012年作為基年時，2014年的CPI為104.8%；以2011年為基年時，2014年的CPI為107.6%，若這兩三年不調整費用扣除標準顯然欠妥當。為了避免出現這種弊端，將指數化費用扣除標準的調整依據做相應修改，按順序依次判斷是否符合以下條件：當前一年時；當前兩年累積時；當前三年累積時；…；以此類推。綜上，當出現首個符合的條件時，即可設定基本費用扣除為：

基本費用扣除總額=基年基本費用扣除額×上一年度相對于基年的CPI

否則沿用上一年度的基本費用扣除標準。其中，為考慮納稅人子女的基本費用時采用的費用扣除系數，視納稅人需要撫養或扶養的人數而定(n≥1，且n 為整數)。這樣既能堅持稅收法定主義，節約立法成本，也能體現公平原則和量能課稅原則，防止人為避稅和逃稅，同時適應日益增長的人力資本投資要求。

2.特別費用扣除。這要視納稅人進行人力資本投資時的實際支出項目而定，符合稅法規定的允許進行分項扣除。例如不同文化程度的受教育者，其投資成本是不同的，可按照固定資產折舊的處理方法來確定納稅人前期人力資本投資成本的稅前扣除額，然后將該投資成本在規定的年限內(如15年)平均分攤，允許作為特別費用在繳納個人所得稅前抵扣。納稅人取得的國務院特殊津貼、政府獎勵、參加在職培訓所支付的費用、納稅人及其子女無法報銷的醫療費用支出、特定的商業保險與社會保障支出、教育捐贈支出、與取得收入直接相關的損失(如生產經營損失)超過保險賠付的部分等均允許作為特別費用扣除。這需要納稅人提供相關憑證，且可設置最高扣除限額。

需要注意的是，納稅人子女的基本費用可從戶主一人(或夫妻中收入較高的一方)的應稅收入中扣除，其他具有納稅人身份的家庭成員不再給予重復扣除。確定基本費用扣除總額時，將我國的戶口制度納入個人所得稅體系，在年度申報時根據納稅人及其配偶的戶口情況計算納稅人子女的基本費用扣除。這樣雖然納稅單位為個人，卻可獲得與按家庭計征相似的效果，減輕納稅人的稅負。

(四)激勵人力資本投資的政策

適當調整個人所得稅扣除項目，增加個人所得稅優惠力度及范圍，在收益一定的情況下減少個人對人力資本投資的現金投入，或者在投入成本一定的情況下增加個人可用于人力資本投資的收入，鼓勵家庭、個人進行教育、健康投資。

關于調整扣除項目方面。對納稅人用于子女教育支出的費用可考慮實行全額扣除，必要時可按企業扣除新增研究開發經費時的辦法實行加計扣除；將納稅人為提高勞動技能參加在職培訓所支付的費用，予以特別扣除。個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向無關聯教育事業的捐贈，允許在應納稅所得額50%的比例內在個人所得稅前扣除，突破原有的30%的扣除限額，以鼓勵個人對教育事業的捐助和投資。

關于稅收優惠方面。通過減免教育儲蓄額利息稅，提高教育投入回報率以激勵人力資本投資。通過對知識產權轉讓所得或特許權使用費的所得給予低稅率優惠，鼓勵知識創新，達到鼓勵教育投入的目的。可考慮對創新人才給予獎勵的股票期權實行減免稅優惠，對科技人才在技術成果和技術服務方面的收入仿照稿酬所得按應納所得稅額減征30%。適當擴大對創新人才個人所得稅的減免范圍，對省級以下政府及企業頒發的重大成就獎、科技進步獎也減免征收個人所得稅，進一步提高高科技企業的計稅工資標準，以調動科研工作者和創新人才進行人力資本投資的積極性，從而更好地培養和開發潛在人力資本，提高人力資源綜合素質，促進潛在人力資本向真實人力資本轉化。

五、結 語

21世紀的競爭是人才的競爭，培養和造就人才，促進人力資本投資和積累，提高潛在人力資本的存量和質量，已成為經濟快速可持續發展、提高國際競爭力的必然選擇。而現行的個人所得稅制和要素設計對人力資本的發展沒有給予應有的重視，個人所得稅本身存在設計約束，如稅制、稅率、費用扣除和激勵政策等方面在一定程度上抑制了潛在人力資本投資、積累和發展，且納稅人不普遍、收入信息不充分、征管效率低下等實際問題不容忽視。順應目前我國逐步建立健全綜合與分類相結合的個人所得稅制度的改革趨勢，從促進潛在人力資本投資的角度出發，從調整稅制、優化稅率、科學設定費用扣除、增加激勵政策等方面穩步推進個人所得稅制改革，有利于促進潛在人力資本投資轉化為真實人力資本，為把我國從人口大國轉變為人力資本強國提供有利的條件。

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