電子商務運用程度對零售企業稅收負擔的影響研究

姚公安，王曉潔

(西安交通大學 經濟與金融學院，陜西 西安710061)

一、引 言

“調結構，轉方式”是我國經濟發展的一項重要任務，其內容就包括經濟增長方式由投資推動向消費拉動轉變。2014年我國最終消費對GDP增長的貢獻率達到了51.2%，但與發達國家相比，我國消費對經濟增長的貢獻仍然處于較低水平。零售業是與終端消費聯系最為緊密的一個行業，它對于了解市場需求、把握消費動向、帶動消費轉型具有重要意義。2014年全國百家大型零售企業的銷售額同比增長僅0.4個百分點。而2014年我國網絡零售市場[1]較上年增長了48.7%，交易規模達到了2.8萬億。一些傳統零售企業也通過建立獨立網站或者入駐電商平臺的方式進入了線上消費市場。

稅收是影響零售業發展的重要因素之一。國外針對零售業稅收負擔的專門研究[2]較少。國內文獻雖有所關注，但并非專門討論，如王喬等[3]在分析流通業的稅收貢獻時發現，批發、零售貿易的稅收貢獻過度；席衛群[4]則認為批發零售業的稅收貢獻過度在一定程度上阻礙了消費。電子商務領域的稅收問題也引起了不少學者的關注[5，6]，但目前幾乎沒有文獻討論過電子商務對零售企業稅收負擔的影響。本文嘗試探究電子商務運用程度對我國零售企業稅收負擔造成的影響，分析其成因并提出相應的對策建議，以期對我國零售業健康發展有所裨益，同時也希望通過零售業激活國內消費市場，促使經濟增長的動力由投資推動轉向消費拉動。

二、電子商務運用程度對零售企業稅收負擔的影響分析

零售企業的電子商務運用程度并不相同。有的企業是純粹的電子商務企業，只有線上業務沒有線下門店；有的企業是“鼠標+水泥”型的，有線上業務也有實體店面；還有一些企業，沒有開展線上業務，只有傳統的實體店面。在電子商務蓬勃發展的今天，這些企業實際的稅收負擔極可能不相同。為討論方便，本文根據電子商務運用程度的差異，將只在線上經營的電子商務企業稱為完全虛擬的零售企業，這類企業一般通過其網站銷售產品，典型代表是京東商城；將既有網站又有店面的企業稱為虛實結合的企業，這類企業既通過其網站銷售產品，又通過店面銷售產品，典型代表是蘇寧和國美；將只有店面的企業稱為傳統實體企業，這類企業一般只通過店面銷售產品，其典型代表是大商。

由于數據資料難以獲得，目前從公開渠道僅能得到少數幾家大企業的數據，所以，本文采用案例分析法研究電子商務運用程度對零售企業稅收負擔的影響。

(一)完全虛擬的零售企業與虛實結合的零售企業的稅負比較

由于京東和國美適用的是國際會計準則，無法在它們的現金流量表中找到年度實際納稅數據，所以用資產負債表中的“應交稅費”項目來做近似代替。京東是中國最大的自營式電商企業，是中國第一個成功赴美上市的大型綜合型電商平臺，其相關數據如表1所示。京東的實際稅負處于較低水平且呈下降趨勢，尤其是在2014年，其稅負水平有較大幅度的下降，這與2014年京東公開赴美上市有很大關系。

表1 2011～2014年京東商城的相關稅負資料 單位：千元

數據來源：由京東年度財務報告相關數據整理而得，實際稅負率=應交稅費÷營業收入。

國美是我國傳統的家電零售巨頭，于2010年收購了庫巴網， 2011年推出了國美電器網上商城，形成了雙品牌格局。2012年在庫巴網和國美網上商城的基礎上成立了國美在線。2013年將國美在線納入整個集團的運營。2014年國美又將自身的供應鏈平臺向全社會開放，并將互聯網與線下的百貨、超市等進一步融合，形成了覆蓋線上、線下、移動終端的全渠道銷售平臺，其相關數據如表2所示。從2010年開始，國美的實際稅負率有較大幅度的下降；也正是在這一年，國美開始了向線上市場的擴張。

表2 2008～2014年國美電器的相關稅負資料 單位：千元

數據來源：國美電器年度財務報表，實際稅負率=應交稅費÷營業收入。

可以看到，京東商城的實際稅負率明顯低于國美電器：京東的平均稅負率為0.36%，國美的平均稅負率為1.03%，京東的稅負比國美低0.67個百分點，僅為其稅負水平的35%。究其原因，與電子商務運用程度有很大關系：(1)在稅收方面，電子商務經營方式會在以下兩個層面減少企業稅負：一是電子商務運營在實體店方面的投入較少，故與之相關的城鎮土地使用稅、房產稅及其他費用的支出較少；二是交易方式的新型化及網絡發票運用的不規范化導致了電商企業銷售額的模糊化，加上現行稅法對電子商務的適用性較差，稅務人員在征管中缺少具體的規范和指導，使得電子商務企業在納稅方面有較大的可操作空間。(2)在收入方面，電子商務因省去了一些傳統的流通渠道和店鋪、人工費用，使得線上商品比線下商品更具有價格上的競爭力，所以即使在整個零售市場不景氣時，網絡零售市場仍保持高速增長，電商零售企業的銷售額也水漲船高。在兩種因素的共同作用下，完全虛擬的零售企業的稅負就保持在較低水平。國美雖然也開展了網上銷售，但其虛實結合的業態布局仍是以實體店為支撐的，傳統銷售渠道的較大比重使得國美的整體稅負要高于京東。

通過上述分析不難看出，完全虛擬的零售企業的稅收負擔要低于虛實結合的零售企業的稅收負擔。

(二)虛實結合的零售企業與傳統實體零售企業的稅負比較

受電子商務的沖擊，作為傳統家電銷售巨頭的蘇寧從2010年開始轉戰線上。而大商集團是傳統的零售企業，基本沒有線上業務。由于蘇寧、大商都采用中國會計準則，財務報表中可以找到“支付的稅費”項目，這兩家企業因此具有較好的可比性。蘇寧一直在積極探索向電子商務轉型，2010年蘇寧易購上線運營。2013年3月，啟用了“蘇寧云商”的新名稱，6月推出線上、線下同價銷售，有效打通了O2O(Online To Offline)融合的價格壁壘。2014年為推進O2O轉型升級，在運營體系、供應鏈、物流、IT平臺、企業管理體系和創新機制方面又進行了一系列變革。2014年蘇寧實現營業收入1089.25億元，同比增長3.45%；其中線上業務實現銷售收入257.91億元，同比增長17.82%。

根據2008～2014年蘇寧公開的財務報表資料，本文整理出了2008～2014年蘇寧的實際稅收負擔，見表3。相關計算公式如下：

實際稅收負擔=支付的各項稅費-稅收返還

(1)

實際稅負率=實際稅收負擔÷營業收入

(2)

表3蘇寧云商2008～2014年的稅收負擔單位：千元

年份支付的各項稅費稅收返還*實際稅負營業收入實際稅負率20082021435170752004360498967094.02%2009310742921523105277583001495.33%2010325617811643255014755047394.31%2011425025129864247265938885804.52%2012383292031223829798983571613.89%2013298418616708129841861052922292.68%2014290959411726827923261089252962.56%

注：稅收返還是為刺激國內需求，國家出臺“家電下鄉”、“以舊換新”、“節能惠民”等政策給予的補貼。

表4蘇寧線上業務收入的占比單位：億元

年 份線上銷售額*營業收入線上業務占比201010.007551.32%201159.009396.28%2012152.1698415.47%2013218.90105320.79%2014257.91108923.68%

注：線上銷售額為含稅收入，而營業收入為不含稅收入，故線上業務占比較實際數字略大。表中數據由網絡數據及蘇寧云商年度報告相關數據整理而得。

蘇寧總體稅收負擔呈現出先升后降的趨勢。2008～2009年稅收負擔率由4.02%上升至5.33%，上升幅度較大；2010年稅負開始逐漸下降，當年的稅收負擔率為4.31%，至2014年該數值下降為2.56%，比2009年的稅負低2.77個百分點，降幅達51.97%。2010年蘇寧易購正式上線，開始線上、線下雙平臺融合發展，此后蘇寧線上業務的銷售收入及比重不斷增加。線上業務銷售收入在2010年僅為10億元，而到了2014年已經增至257.91億元；與此同時，線上業務占營業收入的比重也由2010年的1.32%猛增至2014年的23.68%(見表 4)。也正是在線上業務占比不斷增加的同時，蘇寧的實際稅收負擔率逐漸下降了。圖1是蘇寧線上業務占比與實際稅收負擔的變化情況。

圖1 2008～2014年蘇寧線上業務占比與實際稅收負擔

“多商號、多業態”是大商集團獨特的發展模式，其旗下擁有麥凱樂、千盛、新瑪特和老字號等全國知名品牌，并形成了百貨、超市和電器三大主力連鎖業態。大商集團于2014年12月19日正式推出天狗網，作為其實現向全渠道零售商邁進的重要舉措。但本文采用的相關數據截止日期為2014年12月31日，故這一舉措對本文研究的影響不大。根據大商集團2008～2014年的年度財務報告相關數據，整理得到了2008～2014年大商的實際稅負表(見表5)。其計算方法如上所述，也采用公式(1)和(2)。

表5 大商集團2008～2014年的實際稅收負擔 單位：千元

數據來源：由大商集團年度財務報告相關數據整理而得。

由表5看出，大商集團的整體稅負處于較穩定的水平，介于5%～6%之間；從微觀上看，大商集團的稅負呈現出一種周期性：從2008～2010年，稅負有輕微的下降；2011年稅收負擔處于峰值；此后稅負又逐年下降。2008～2014年的平均稅負為5.30%。

比較上述兩家企業的實際稅收負擔率不難看出：首先，這兩家在全國范圍經營的零售企業其稅負情況并不均衡，各自呈現出了不同的特點。蘇寧在2010年之后稅收負擔率快速下降；大商的稅收負擔率較高，并在小范圍內反復波動；除2009年蘇寧的稅負略高于大商之外，大商的稅負一直高于蘇寧(5%以上)。2008～2014年大商的平均稅負為5.30%，蘇寧為3.90%，大商的稅收負擔明顯高于蘇寧。其次，蘇寧開展線上業務后，其稅收負擔整體呈現出下降趨勢；大商沒有開展線上業務，其稅收負擔相對穩定。2010年之前，蘇寧的平均稅負為4.68%，大商的平均稅負為4.66%，兩者不相上下；2010年后，蘇寧的平均稅負降為3.59%，而大商的平均稅負則上升為4.93%，兩者的差距擴大為1.34個百分點，兩家企業的稅負差距不斷擴大。因此，電子商務運用程度確實會對企業的稅收負擔產生一定影響。從蘇寧稅收負擔的變動軌跡可以看出，電子商務的運用程度越高，線上交易額占營業收入的比重越大，稅收負擔下降越多，稅收負擔率越低。這表明，虛實結合的零售企業的稅收負擔低于傳統實體零售企業的稅收負擔。

以上兩組案例分析的結果說明，企業的稅負水平與其電子商務運用程度有關。沒有實體店面，只有純粹虛擬的線上業務的零售企業的稅收負擔最輕；沒有開展電子商務，只有實體店面的傳統零售企業稅收負擔最重；虛實結合的零售企業的稅收負擔則介于二者之間。

三、電子商務運用程度影響零售企業稅收負擔的原因分析

公平原則要求納稅能力相當的納稅人負擔相同的稅收，同時也要求所有納稅主體均應受到公平對待。但是，不同企業間的稅收負擔卻因電子商務運用程度的差異而出現了差異，這有其特殊原因。

(一)法律法規缺失造成電子商務稅收無法可依

我國與電子商務相關的法律法規多與規范和促進電子商務的發展相關，國家稅務總局出臺的《網絡發票管理辦法》和發改委、財政部等部門發布的《關于進一步促進電子商務健康快速發展有關工作的通知》也提到了電子商務征稅問題。現行的稅收法律法規雖然沒有明確提出對電子商務交易不征稅，但也沒指出對電子商務交易一定要征稅，這種模棱兩可的規定讓大量的網上C2C業主游離在納稅邊緣。

電子商務是一種新型交易方式，缺少法律法規的指引，適用稅種、征稅對象、適用標準、征稅環節、征稅時間和地點等要素界定困難，稅務部門在實際工作中面臨著無法可依的窘境。如網絡銷售行為有時既涉及銷售應稅貨物，又涉及應稅勞務，且其價值很難劃分，沒有了明確的依據，稅務部門就很難判定該交易的性質，進而無法斷定該筆交易應該具體征收哪一種稅?？梢哉f，無法可依是目前電子商務稅收問題面臨的最大障礙。目前，稅務機關只能參照原有的稅收法規執行，難免有失偏頗。這使得零售企業因電子商務應用程度不同而出現了稅收負擔上的差異。

(二)電子商務的復雜性造成稅收征管困難

對于廣大消費者而言，網購已不是什么新鮮事，但政府管理部門所面對的完全是一套與過去截然不同的交易模式，交易主體、交易行為、支付方式、流通方式等各個環節均不相同。首先，網上交易形式的虛擬化使得納稅主體呈現出復雜化、模糊化、邊緣化的特點。許多電子商務用戶在注冊時并沒有向稅務機關登記備案，借助于先進的信息技術手段，網上交易業主的注冊地點、經營內容、交易對象往往與實際不相符，使得稅務機關難以認定納稅主體。其次，交易內容的復雜化使得征稅對象和適用稅種難以界定。電子商務的交易內容往往以信息流的形式體現，其中又涉及物流?，F行稅法對有形貨物的銷售和加工、修理、修配及現代服務業征收增值稅，而對很多無形服務征收營業稅。如果將一些應征收增值稅的貨物(軟件、書籍等)通過互聯網下載等方式銷售給顧客，對于這項銷售應如何征稅呢？此類或類似的電子商務交易在以往使得稅務機關難以確定征稅對象和適用稅種，這種困惑可能在營改增完成后會有所緩解，但它確實存在。再次，發票使用管理困難使得計稅依據難以核實。受索要發票意識淡薄、難以抵御利益誘惑等因素的影響，大量在網上購買的零散客戶在購物時并不會主動向賣家索要發票，而賣家受主客觀因素的影響也不會主動向買方提供發票。沒有了實物資料的參照，網上的交易金額往往并不真實，為此，稅務機關難以確定納稅人的實際經營業績，無法核實計稅依據，使得稅務機關征收不到應有的稅款。這客觀上也會使電子商務運用程度不同的企業在稅收負擔上出現較大差異。

(三)征管體系滯后造成電子商務稅收不力

電子商務和物流的發展使得零售交易突破了原來的地域限制，加上網上零售企業的注冊地很可能是虛擬的，原來的稅收征管權限會因此發生沖突或失效，在一定程度上造成了小型零售企業開展電子商務無人征管的局面。稅務人員是執行稅收征管工作的主體，其信息技術水平的高低對征管工作產生直接影響。稅務部門以傳統的專業稅務人員為主，信息技術與金融稅收方面的復合型人才相對較少，難以真正掌握電子商務的實質和精髓。我國稅務系統目前的信息化水平相比以前已經有了很大提升，但與飛速發展的互聯網相關產業相比仍相對落后，不能很好地利用大數據提供的各種便利。工商、稅務、金融等部門的信息沒有實現共享，存在著極大的信息交換壁壘。這些因素也在客觀上使電子商務運用程度不同的企業在稅收負擔上出現了差異。

四、相關對策建議

電子商務使傳統零售業在銷售渠道、店鋪租金、人員費用方面的劣勢日益凸顯，價格競爭力越來越差，許多零售企業面臨要么轉型要么消亡的困境。然而轉型之路并不順利，不僅需要大量的資金投入、技術支持，還需要大量的人才儲備，普通零售企業并沒有這個實力。即使擁有這些實力的零售企業也仍然面臨著投資回報率低、盈利前景差等諸多問題和挑戰。傳統零售企業在吸納就業和提升收入水平方面發揮著不可替代的作用，這些企業的大量消亡或破產不僅會逐漸縮減零售業的規模，也會對居民生活和國民經濟產生巨大的不利影響。稅收公平原則不僅要求納稅能力相當的納稅人負擔相同的稅額，還要求公平對待每一個納稅主體，保持稅收中性，從而營造一個公平的稅收環境。網上零售與傳統零售本質上是相同的，僅交易形式和銷售渠道不同而已，如果只對傳統零售交易征稅，會使得電子商務平臺上的商品因少負稅而擴大價格上的優勢，變相鼓勵更多的人為避稅而從線下轉戰線上，進一步拉大線上、線下的價格差距，不利于公平競爭環境的營造。因此，必須采取措施改變這種現狀。

(一) 加快電子商務稅收立法

零售企業的稅收負擔因其電子商務運用程度的不同而出現的稅負差異，在很大程度上與我國目前電子商務稅收制度的不完善有關。目前，很大一部分平臺商家由于歷史原因而沒有進行工商登記，處于非稅經營狀態。在電子商務發展初期，出于對其保護的考慮，國家并沒有對這種稅收漏洞采取強制性措施。但隨著網絡購物市場規模的不斷擴大，這種稅收漏洞所形成的“機會收益”會制約零售業乃至電子商務市場的進一步發展，也明顯不符合稅收立法的公平原則。因此，應加快網絡購物稅收立法，明確其適用的稅種、稅率、征收管理權限等。不過，隨著“營改增”進程的不斷加快，電子商務所交易商品適用的稅法也會逐漸明晰。目前，歐盟、美國、日本等發達國家和地區已經發布了一些電子商務稅收政策文件以資借鑒。

電子商務雖然會對稅收負擔產生影響，但它也是未來零售業發展的方向之一，因此應鼓勵企業發展和應用電子商務。但現實情況是，傳統零售企業開展電子商務投入巨大卻慘淡收場，甚至連京東、當當等電商巨頭也是連年虧損，只有少數企業開展得較為成功。作為戰略性新興產業，應對電子商務采取有保護性的稅收政策，對其征稅可遵循循序漸進、優惠并重的原則。在稅收政策上，對于零售企業進口的符合國家產業政策的設備、儀器及技術等，建議減免進口環節的關稅和增值稅；對企業用于信息系統建設的設備，可允許提取技術開發準備金等，并可在稅前扣除；根據鉆石模型理論，配套產業的發展對行業競爭力也有很大影響，故也應對互聯網、物流等配套產業采取一定的稅收優惠政策。

(二)進一步提高稅收征管能力

征收管理因素對企業的稅負也會產生很大影響。要提高征管執法水平，應做到以下幾點：

1.提高現有稅務人員的征管能力。人的因素是最重要的因素，現有稅務人員要通過不斷學習、參加培訓等方式來提高自身業務水平，以求盡快適應電子商務征管的要求。此外，針對零售業中小企業眾多的情況，稅務人員應加大政策宣傳和常規化監管，規范、合理地確定征收標準，不為它們增加額外負擔。國家稅務局作為零售業相關稅收的主要征管部門，在實際工作中大有可為。

2.培養和招收網絡稅收管理人才。隨著網絡購物市場的蓬勃發展，對電子商務征稅是未來稅務部門工作的“新常態”，而缺乏精通計算機、財政、金融的復合型人才是制約稅務部門開展工作的重要因素之一。因此，要加大網絡稅收管理人才的培養和招收力度，可委托一些專業高校進行新型人才的培養。

3.加快推進信息化建設。由于國家工商、稅務、物價、海關、質監等執法部門的制度缺陷，電子商務領域存在著管理和監控的盲點，水貨、假貨的盛行對網絡零售市場秩序造成了很大沖擊。在制度改革不能即時實現的情形下，應積極推進工商、稅務、銀行、質檢等部門的信息一體化建設，共享信息資源，提高監管水平。此外，可以加快攻關網絡征稅技術難題，建立網絡稅務平臺和網絡稅務認證中心等，以解決稅收征管不易監控和無紙化問題。

五、結 論

本文討論了電子商務運用程度對零售企業稅收負擔的影響，發現零售業內部因電子商務運用程度的不同而存在著一定的稅負不均。以京東為代表的全電商零售企業的稅負最低，以蘇寧、國美為代表的電子商務運用程度不斷提高的轉型企業的稅負居于其次，而以大商為代表的傳統零售企業的稅負水平最高。這種現象與我國電子商務領域稅收法律法規的缺失、電子商務的復雜性、電子商務稅收征管滯后有關，建議加快電子商務稅收立法，并采取多方面措施提高我國稅收征管水平。

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[3]王喬，等．中國流通業稅收貢獻的實證分析[J]．經濟評論，2011，(1)：105-115．

[4]席衛群．擴大消費的稅收障礙及政策探討——基于批發零售業稅負分析[J]．涉外稅務，2011，(2)：31-36．

[5]王婧．網絡購物稅收管理的難點及對策[J]．中國稅務，2008，(6)：58-59．

[6]葉曉宇．由“網購”引起的電子商務征稅思考[J]．中國稅務，2009，(8)．