新常態下中國稅制結構優化的路徑選擇
——基于國際比較視角

田效先,鮑 洋

(1.遼寧省國家稅務局，遼寧 沈陽 110000； 2.東北財經大學，遼寧 大連 116025)

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出深化稅收制度改革，完善地方稅收體系，逐步提高直接稅比重。一方面，逐步提高直接稅比重，是中國借鑒國際先進經驗，利用后發優勢，加快推進稅制與國際慣例接軌的合理選擇；另一方面，中國經濟發展已進入新常態，主動適應經濟發展新常態是當前和今后一個時期中國經濟發展的大方向。因此，有必要認識和應對經濟新常態對稅制改革提出的新要求，逐步提高直接稅比重，以適應經濟新常態的現實需要。基于此，本文通過比較G7國家(包括加拿大、法國、德國、意大利、日本、英國和美國)和金磚國家(包括巴西、俄羅斯、印度、中國和南非)直接稅和間接稅的比重差異，為中國稅制結構調整提供借鑒和參考，并結合中國經濟新常態，提出中國稅制結構優化的路徑選擇。

一、G7國家和金磚國家稅制結構的國際比較

從表1可以看出，G7國家的稅制結構具有以直接稅為主或直接稅和間接稅并重的特征，尤其是加拿大和美國，樣本年份的直接稅比重均超過70%。對比2001年和2011年，德國和意大利的直接稅比重小幅下降，其他國家的直接稅比重則呈上升趨勢。

金磚國家稅制結構相對復雜，俄羅斯、印度和中國的稅制結構具有以間接稅為主的特征，三國的直接稅比重在樣本年份均未超過40%。對比2001年和2011年，中國直接稅比重上升了6.1%，俄羅斯和印度則分別下降3.0%和1.1%；巴西2001年直接稅比重超過50%，但2011年降至38.4 %；南非2001年直接稅比重為61.0%，2011年小幅下降了1.4%。

表1 2001年和2011年G7國家和金磚國家稅制結構比較單位：%

年份國家2001年2011年變化直接稅間接稅直接稅間接稅直接稅間接稅加拿大70.429.671.228.80.8-0.8法 國60.139.960.439.60.3-0.3德 國55.045.052.347.7-2.72.7意大利54.545.551.548.5-3.03.0日 本47.053.061.738.314.7-14.7英 國55.344.759.540.54.2-4.2美 國76.024.076.323.70.3-0.3巴 西50.549.538.461.6-12.112.1俄羅斯39.360.736.363.7-3.03.0印 度36.963.135.864.2-1.11.1中 國26.673.432.767.36.1-6.1南 非61.039.059.640.4-1.41.4

數據來源：國際貨幣基金組織政府財政統計數據庫。

從表2可以看出，樣本國家的人均GDP與直接稅比重大都呈正相關。G7國家的人均GDP較高，直接稅比重也相對較高。以美國為例，2001年和2011年人均GDP分別為40 396美元和44 342美元，直接稅比重分別為76.0%和76.3%，均高于其他樣本國家。金磚國家中，巴西、俄羅斯和南非的人均GDP較高，直接稅比重也相對較高；印度和中國則相對較低。值得注意的是，2001～2011年中國人均GDP年均增速為10.0%，高于巴西(2.7%)、俄羅斯(5.0%)、印度(6.2%)和南非(2.2%)，中國也是金磚國家中唯一一個直接稅比重上升的國家。這可能表明一國人均GDP及其增速與稅制結構密切相關，即人均GDP越高，直接稅比重越高；人均GDP增速越大，直接稅比重增速也越大。

表2 2001年和2011年樣本國家直接稅比重和人均GDP關系單位：美元、%

年份國家2001年2011年人均GDP直接稅所占比重人均GDP直接稅所占比重加拿大3359670.43702171.2法 國3373260.13577260.4德 國3429855.03847052.3意大利3159654.53091551.5日 本3400347.03620361.7英 國3625055.33980959.5美 國4093676.04434276.3巴 西440350.5572138.4俄羅斯408539.3663236.3印 度59636.9108635.8中 國120726.6312232.7南 非468361.0582159.6

數據來源：世界銀行世界發展指標數據庫；國際貨幣基金組織政府財政統計數據庫。

注：人均GDP為以2005年為基期的美元數據。

二、新常態下中國稅制結構的改革方向

21世紀以來，中國直接稅比重呈小幅上升趨勢，但直接稅比重遠低于間接稅比重，且低于G7國家和其它金磚國家的直接稅比重。現行的以間接稅為主的稅制結構，既與世界通行的稅制結構存在較大差異，也不符合現代稅收制度的功能定位，更不利于優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平。

中國經濟發展已進入新常態，主動適應經濟發展新常態是當前和今后一個時期中國經濟發展的大方向。在經濟發展的新時期，準確把握經濟發展新常態，運用新戰略，堅持走新型工業化發展道路，打造中國版工業升級，是中國面臨新格局、處于工業化初期需要認清的新形勢。新常態蘊含了三方面變化：一是中高速，即經濟發展速度由高速增長轉向中高速增長；二是中高端，即產業結構由低端向中高端水平升級；三是通過調結構、轉方式，實現經濟增長動力升級，即由要素投入驅動向創新驅動轉換。經濟新常態決定稅收新常態。《決定》提出，要逐步提高直接稅比重，明確了新常態下稅制結構調整的方向，即推動稅制結構由以間接稅為主、直接稅為輔向間接稅和直接稅協同發展轉變。深化稅制改革，調整稅制結構的目標已經確立。在此基礎上，認識、適應、引領稅收新常態，以稅收專業基礎理論為支撐，以維護宏觀經濟和社會穩定為方向，制定合理的改革路徑尤為關鍵。在新常態下，中國經濟增速放緩，在這一過程中，稅收增速也相應放緩，且由于間接稅比重較大，稅收增速可能轉向中高速甚至中低速增長。有必要在客觀看待稅收增速變化的同時，合理把握稅收工作定位，調整直接稅和間接稅的比例關系，穩步推進稅制結構優化，促進稅收與經濟協調發展。

經濟新常態對稅制改革提出了更高要求，也為逐步提高直接稅比重提供了更大的空間。中國企業“走出去”的進程不斷加快，境外投資所得增加；經濟轉向創新驅動，形成若干新的經濟增長點；國際社會聯合治理國際避稅和跨國避稅行為，這都為直接稅提供了稅源基礎，有助于推進稅源結構優化，逐步提高直接稅比重。滿足國內個性化、多樣化的消費需求，合理引導消費，要求完善消費稅政策，統籌調整稅率和征稅范圍，進而有助于降低間接稅比重。因此，稅收應以新思維和新舉措適應經濟新常態，通過適當的改革路徑，以全面深化稅制改革主動適應和引領新常態。

三、中國稅制結構優化的路徑選擇

一般認為，稅制結構與一國的經濟發展水平、稅收政策目標和稅收管理水平密切相關。在新常態下，中國稅制改革的直接目標包括籌集財政收入、促進經濟穩定增長、優化經濟結構、保護生態環境和促進收入公平分配等，最終目標是形成有利于結構優化和社會公平的稅收制度，即在維持宏觀稅負水平穩定的前提下，逐步提高直接稅比重，降低間接稅比重，實現稅制結構改革與經濟結構優化相適應。基于此，本文擬結合稅收新常態，從直接稅和間接稅兩個方面，對中國稅制結構優化的路徑選擇做初步探討。

(一)直接稅

1.推進分類與綜合相結合，實行混合型個人所得稅模式。隨著近年來稅改的深入推進，關于效率和公平的孰先孰后不斷被重新審視。作為對自然人征收的稅種，個人所得稅理應愈發得到重視。基于經濟社會形勢、納稅遵從情況和稅收征管體系的進步，中國實行混合型個人所得稅制的條件已經漸漸成熟。

混合稅制模式是介于分類課稅和綜合課稅之間的一種折中課稅模式。混合型個人所得稅要素設計主要包括以下幾個方面：一是納稅主體。就納稅群體而言，通過提高免征額、人性化的稅收抵免等渠道，使得納稅人占總人口的比重保持在較低水平；就納稅管轄而言，強化屬地主義原則，弱化屬人主義原則，注重減免境外所得稅負，避免雙重征稅；就納稅單位而言，以家庭為單位課征個人所得稅是未來的發展方向。二是稅基。將收入劃分為勞動所得和資本所得，勞動所得的來源明確，監管便利，考慮綜合征稅模式；資本所得的監管成本較高，考慮分類征稅模式。資本利得、遺產收入、贈與收入、外匯交易所得等均可能在一定程度上擴大稅基。三是稅前扣除。住房成本、教育費用、醫療費用、利息支出、公益慈善事項支出均可全部或者部分納入稅前扣除費用。充分考慮納稅人的稅負能力，將消費者價格指數和工資收入指數納入免征額動態調整機制。四是稅率和稅級。建議保持45%的最高稅率不變，稅率級次下調至5級。五是配套機制。逐步建立與混合型個人所得稅制度相適應的配套機制，如征管機制、信息管理機制和稅務代理服務業機制等。

2.適時推進房地產稅改革，加快房地產稅立法。《決定》明確提出，“加快房地產稅立法，并適時推進改革”。《不動產登記暫行條例》(以下簡稱《條例》)已于2015年3月1日起施行，《條例》的出臺標志著全國范圍的、全面的不動產統一登記進入實施階段，信息平臺開始運轉。2015年房地產稅再次成為兩會熱點問題之一。政府預算報告提出，按照落實稅收法定原則的計劃安排，配合做好房地產稅等立法工作，積極推動將現行稅收暫行條例上升為法律。開征房地產稅，高效整合現行稅負體系中與房地產稅有關的稅種和收費方式，是提高直接稅比重，推動稅制改革的有效途徑。房地產稅要素設計主要體現在以下幾個方面：一是納稅主體。根據受益論，納稅人是在我國境內擁有建筑物所有權與土地使用權的單位和個人。二是課稅對象和征收范圍。考慮對建筑物和土地合并征稅，對城市和農村均征稅，但在較長的一段時間內，不對保障房和農村宅基地上的農民自住房征稅。三是稅率設計。考慮由人大制定稅率范圍，省級政府結合自身情況確定稅率。結合納稅人的稅負能力和區域房地產價值差異，普通住宅的稅率范圍為0.3%～0.8%，別墅、高檔公寓的稅率范圍為2%～3%，農村可以考慮免稅或低稅率。四是稅收優惠。對于政府部門、慈善機構、宗教機構和教育機構等非營利性房地產，老人(70歲以上)、殘疾人等弱勢群體的自住用房，實行免稅；房地產稅稅額占納稅人收入比重超過一定比例時，實行減稅；考慮對第一套住房免稅，對第二套住房部分征稅，對第三套及以上住房全額征稅。五是稅收歸屬。建議授權省級政府對分享辦法和比例進行裁量，基于屬地化原則，建立以直轄市和地級市為主，區縣及縣級市、鄉鎮政府為輔的分配主體。六是功能定位。從中短期來看，中國推進房地產稅改革要以調節高端為主，結合地方差異開展漸進性改革。

3.推動環境保護費改稅，促進綠色稅制改革。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年(2011～2015年)規劃綱要》(以下簡稱“十二五”規劃綱要)提出，積極推進環境稅費改革，選擇防治任務繁重、技術標準成熟的稅目開征環境保護稅，逐步擴大征收范圍。目前，推動環境保護費改稅，促進綠色稅制改革的條件已較為成熟，做好環境保護費的規范和清理工作，選擇適當的項目征收環境稅，出臺《環境保護稅法》，是稅收新常態下實現結構性加稅、提高直接稅比重的重要途徑。環境稅要素設計主要體現在以下幾個方面：一是納稅主體。基于“污染者付費”原則，納稅主體為在中國境內向自然環境排放應稅污染物的單位和個人。二是課稅對象。在開征初期，考慮根據現行排污費征收對象，以便于征管為原則，選擇二氧化碳、化學需氧量、二氧化硫、氨氮、氮氧化物為課稅對象，條件成熟以后逐步擴大征收范圍。三是計稅依據。對于可以準確測度排放量的污染物，按照實際排放量征稅；對于較難測度排放量或者測度排放量成本較高的污染物，按照估算排放量征稅。四是稅率。基于納稅人稅負能力，結合現行排污費征收標準和污染的治理成本，設定稅率標準。對于達標排放的污染物實行基本稅率，對于超標排放的污染物實行特殊稅率，行業間實行差別稅率。五是稅收優惠。對于居民生活排放的污染物予以暫免征稅，對于在規定時間內污染物減排達到一定標準的企業或承諾實現污染物減排達標的企業，根據減排程度給予適當的稅收優惠。

4.進一步豐富小微企業所得稅優惠措施，完善跨國公司反避稅管理體系。企業所得稅是中國現行稅收體系中直接稅的重要構成。《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》自2008年1月1日起實施，新企業所得稅法施行以來，國家稅務總局頒布了一系列配套政策，企業所得稅體系逐步完善。根據國內外經濟形勢變化，有必要以小微企業和跨國企業為突破口，進一步完善中國企業所得稅征收管理制度。

《2015年政府工作報告》提出，要“實行定向減稅和普遍性降費，拓寬小微企業稅收優惠政策范圍”。現階段，小微企業享受稅收優惠的門檻較低，且稅收優惠幅度較大，但主要表現為直接稅收優惠，形式略顯單一。國外實踐經驗表明，投資抵免、加計扣除、加速折舊等間接優惠對促進中小企業發展的作用更為顯著。基于此，可以適當放寬現行稅法中關于加計扣除費用范圍、加速折舊固定資產范圍等間接優惠的約束條件，豐富間接優惠措施。[1]此外，有必要建立專門針對小微企業的納稅服務體系，優化征稅計算方法，完善網上納稅申報系統，提高小微企業稅收優惠政策實施效果。

“稅基侵蝕和利潤轉移”是當前全球最熱門的稅務議題之一。2013年經濟合作與發展組織(OECD)發布《應對稅基侵蝕和利潤轉移》報告，提出了應對的行動方案。改革開放三十余年，中國利用外資成就顯著。2013年中國是全球第二大外國直接投資流入國和第三大外國直接投資流出國。一直以來，避稅地是中國引進外國直接投資來源地和對外直接投資區位的重要組成，反避稅形勢較為嚴峻。在此背景下，國家稅務總局于2014年12月發布了《一般反避稅管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)。《辦法》規范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調整方法、工作程序、爭議處理等相關問題，從而為稅務機關實施一般反避稅規則提供了明確的規程指引。[2]建議以《辦法》為核心，進一步優化和完善反避稅管理體系。一是建立跨國公司反避稅監控和風險預警系統，按照行業、區位、來源地及時跟蹤和掌握跨國公司的利潤水平和納稅情況，對通過利息支出和其他款項支付等實現的稅基侵蝕予以限制，以維護國家稅基安全，準確評估反避稅工作對企業所得稅增收的貢獻。二是建立健全企業所得稅稅收籌劃機制，加強稅收籌劃信息披露制度建設，通過提高納稅人行為的透明度，從源頭上規避避稅行為。

(二)間接稅

1. “營改增”之后，增值稅的規模需要合理控制。從2012年1月1日上海率先在交通運輸業和部分現代服務業推行“營改增”試點以來，到2016年5月1日建筑業、房地產開發、金融業、生活服務業等四大行業順利納入“營改增”試點，增值稅的征收范圍已經將原有的營業稅征收范圍實現了全覆蓋，營業稅已經正式退出歷史舞臺。“營改增”四年多來，運行平穩，成效顯著。當前一個時期的重點是使建筑業、房地產開發、金融業、生活服務業等四個行業“營改增”試點順利推進，使四個行業順利渡過稅制轉換帶來的經營模式轉變，早日達成新的均衡，實現生產、經營模式的優化升級，這也是國家釋放政策紅利，實現結構性減稅，助力納稅人發展的重大舉措。

隨著“營改增”實現全覆蓋，接下來增值稅的改革重心就該向立法邁進了。但是在立法之前，增值稅稅率問題需要最終確定下來。“營改增”之后，我國長期以來的第一大稅種和第三大稅種要合并在一起，增值稅的規模很有可能占全部稅收的45%～50%，增值稅的稅率在很大程度上既決定了增值稅的征收額度，又決定了企業的稅收負擔，也決定了中國稅制的結構，更決定了中國財政收入的規模。目前，為了保持現有財力格局不變，充分調動中央和地方兩個積極性，增值稅的預算級次已經暫定為中央和地方各分享增值稅的50%，過渡期為2～3年。這意味著2～3年內，現有4檔稅率將保持不變。在過渡期內，如果房地產稅、環保稅等直接稅順利開征，財政壓力得到緩解，建議在過渡期結束后，適當降低增值稅稅率，控制增值稅在稅收整體中所占份額。從國外實踐來看，在21個亞太經濟合作組織成員中，除中國外，其他17個實行增值稅的國家和地區(文萊、中國香港、美國沒有開征增值稅)的平均稅率為11.15%。在中國實行的多檔稅率中，一般稅率17%和低稅率13%均高于此平均稅率。未來過渡期結束后，為了更好地實施結構性減稅，在財政允許的情況下，可以探索將17%的基本稅率降為15%。據測算，17%的基本稅率每降低1個百分點，將釋放5000億元規模的紅利。在經濟新常態下，這對培育市場活力，促進企業發展將是巨大的政策紅利。

此外，在“營改增”試點過程中加設了11%和6%兩檔稅率，使我國增值稅目前共有17%、13%、11%、6%以及0稅率5擋稅率，還有3%和5%兩檔征收率，過多的稅率設置違背了增值稅的中性原則。根據OECD的研究，國際上實行增值稅的國家和地區中，一檔稅率的占45%，兩檔稅率的占25%，三檔稅率的占22%，超過三檔稅率的占8%。從中短期來看，我國增值稅現有5個檔次稅率是一種過渡性和臨時性的措施，有助于推動“營改增”改革進程。從長期來看，“營改增”試點完成以后，有必要適當簡化稅率檔位，將5個合并成3個，保留0稅率、1檔基本稅率和1檔低稅率。

2.消費稅的改革需要深入，收入規模需要提升。黨的十八大明確提出建設生態文明，推進綠色發展、循環發展、低碳發展的執政理念；“十二五”規劃綱要提出，“合理調整消費稅征收范圍、稅率結構和征稅環節”；《決定》進一步明確指出，“調整消費稅征收環節和主體、范圍、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍”，明確了消費稅改革的總體方向，對消費稅稅制改革提出了新要求。自1994年開征消費稅以來，中國已多次對消費稅的稅率和征收范圍做出調整。但整體上看，消費稅的作用依然有限，消費稅尚有進一步發揮職能和作用的空間。[3]基于此，建議從收入分配、稅率、征收范圍、環節等方面完成頂層設計，深化消費稅改革。

一是改變部分稅目征收環節和征收主體。將部分適合的稅目改隱性征收為顯性征收，增強消費稅引導和規范消費的功能。一方面，調整征稅環節。現階段，部分品目在零售環節征稅的條件已經成熟，最典型的是汽車。可以先行探索在零售環節征稅，以擴大稅基，減少稅收流失，而且改在零售環節征收的稅目可以移交給地稅部門征收，作為“營改增”之后地方政府收入的新來源以及地稅部門工作的新重心之一。另一方面，改價內稅為價外稅，提高消費稅透明度。國際稅收經驗表明，多數OECD國家和美國征收消費稅均采用價外稅的形式，使得消費者充分了解稅款和價款的數額，提高了消費稅的透明度。將消費稅調整為價外稅，有助于引導消費者的消費行為，培養消費者的納稅意識。

二是調整征收范圍，突出節能減排和環境保護。關于消費稅稅目，建議以“有增有減，以增為主”為原則。目前，中國的消費稅共有15個稅目，剛剛步入中間型消費稅的門檻，在維持稅負穩定，不增加納稅人和消費者整體負擔的前提下，應該增加與資源和環境相關的稅目并適當提高稅率，例如將農藥、化肥、塑料袋、一次性餐盒等污染大、治理成本高的產品納入征稅范圍，將新增收入納入一般公共預算統籌安排，通過設立專項基金，加大污染治理和節能環保力度。增加高檔消費品的稅目，例如將豪華汽車、豪華家具、高檔服裝、摩托艇、娛樂性帆船、私人飛機等奢侈品納入征稅范圍。此外，可以考慮賦予省級地方政府一定權限，在本轄區范圍內選擇一些具有本地特點的消費品征收消費稅，以起到控制消費、籌集財政收入的作用。

三是調整稅率。消費稅的15個稅目中，煙、酒、油、車是其中最大的4個稅目，收入合計占消費稅的90%以上。其中，煙的消費稅稅率雖然已經很高，但是與發達國家相比，仍然還有進一步提升的空間，在未來依然可能是籌集消費稅收入的主力。成品油的消費稅稅率經過2015年底和2016年初的連續三次提高，已經到了一個相當高的水平，短期不宜繼續提高。車和酒暫時也沒調整的空間。就化妝品而言，絕大多數目前已經算不上奢侈品，已成為大眾百姓的生活必需品，未來可以考慮降低稅率，甚至從消費稅的征收范圍中退出，使消費稅真正成為具有特定調節目的的稅種。

[1]毛杰.OECD國家中小企業所得稅優惠政策及其實踐[J].國際稅收，2014，(9).

[2]高陽，賈蘭霞.深入解讀《一般反避稅管理辦法(試行)》[J].國際稅收，2015，(1).

[3]賈康，張曉云.中國消費稅的三大功能：效果評價與政策調整[J].當代財經，2014，(4).