“營改增”試點方案對商業銀行稅負的影響及相關建議

吳飛虹，呂榮福

(中國銀行鎮江分行 財務管理部，江蘇 鎮江212000)

一、引 言

2016年3月18日，國務院常務會議對今年《政府工作報告》中關于全面實施“營改增”的要求進行了部署落實，明確自2016年5月1日起，將“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業。3月24日，財政部、國家稅務局聯合對外發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，所附辦法中明確規定了四大行業的增值稅適用稅率，即金融業和生活服務業適用6%稅率，建筑業和房地產業適用11%稅率。至此，備受矚目的“營改增”試點方案終于塵埃落定、全面推行。此次試點方案的核心是擴大試點行業范圍，并將不動產納入抵扣范圍，實現增值稅對所有貨物和服務的全覆蓋。試點方案的公布和推出，不僅標志著我國稅制轉換基本全部到位，也成為增值稅擴圍改革和轉型改革的“收官之作”，真正實現我國增值稅制與國際上通行增值稅制的接軌，開啟了增值稅稅制改革又一新紀元。本文通過對商業銀行實施“營改增”試點方案有關新政的解讀，重點分析試點方案對商業銀行現實稅負的影響，并以四大行年報披露數據為基礎，測算“營改增”前后的利潤變動影響，最終提出完善和優化稅收制度的相關建議，以期穩妥推進試點新政，減輕銀行業稅收負擔，實現稅收結構的整體優化以及全行業稅負只減不增的改革目標，促進全行業持續健康的發展。

二、商業銀行實施“營改增”的意義

增值稅是一種以銷售商品與服務提供過程中產生的增加值為課稅對象的流轉稅，它的出現和發展是對以全額流轉稅為課稅對象的稅種的改良。我國推行全行業“營改增”試點的目的，重點在于實現稅收中性原則，避免重復征稅。首先，改革后，商業銀行主要流轉稅的征收由營業稅轉變為增值稅，銀行也成為增值稅納稅義務人。在承擔繳納增值稅義務的同時，獲得了增值稅稅金抵扣的資格，對原營業稅制下不允許抵扣的稅金，如銀行自身購買的固定資產、貨物和服務等支出中所含有的增值稅稅金，可以進行稅額抵扣。因此，從理論上講，“營改增”可減少商業銀行的稅收負擔，降低銀行的運行成本，進而降低各類金融服務的價格，提高商業銀行的整體競爭力。其次，銀行所服務的下游實體企業，在營業稅制下既要支付享受金融服務的價格，又要承擔金融服務收費中所含有的稅金。而在稅制改革后這部分稅金可以被實體企業在下一個交易環節中進行抵扣，減少或避免了商品與服務中間環節的重復征稅，間接降低了實體企業的融資成本，有利于提升產品與服務的市場競爭力，從而能夠有效地促進實體經濟的發展。因此，商業銀行推行“營改增”，對上要銜接貨幣政策和財政政策，對下要促進實體經濟發展和結構轉型。通過環環相扣、環環抵扣，實現對增值稅全鏈條的完整和打通，進而達到降低企業稅收負擔，發揮市場資源的配置機制，從而有利于促進產業分工和產業結構升級，釋放新的經濟活力，促進經濟可持續增長。

此外，全行業實施“營改增”改革，意味著實體企業增值稅抵扣范圍的進一步擴大，對實現我國供給側改革的減稅政策意圖十分有利。國家稅務總局原副局長許善達曾表示，全面“營改增”的減稅額度有望達到9000億元。有預測估算，2016年，已納入“營改增”的行業減稅規模估計有2000億元，金融業、房地產和建筑業、生活服務業等行業減稅規模或接近4000億元，2016年“營改增”減稅總規模接近6000億元。

三、商業銀行“營改增”試點方案政策解析

從財稅36號文件中關于銀行業的相關涉稅政策解讀來看，本次銀行業改征增值稅后基本延續了原營業稅制下的有關框架，將征稅項目劃分為貸款服務、直接收費金融服務和金融商品轉讓三類。適用的增值稅稅率為6%，較營業稅稅率5%有所提高。征稅范圍也有所擴大，對原營業稅制下一些不明確的問題基本從嚴處理。具體解讀如下：

(一)由劃分行業征收轉變為按應稅行為繳納

在原營業稅的規定中，將金融業和保險業歸為一個稅目，即“金融保險業”，并劃分為金融業和保險業兩個征收品目。隨著經濟社會發展和從事金融活動市場準入資格的逐步放開，非金融機構及個人也開始從事資金融通、金融商品買賣、金融經濟等多種形式的金融業務。此次財稅36號文件明確規定，對應稅行為的定義不以納稅人從事的行業性質來判斷納稅義務，而是按納稅人發生的具體應稅行為來判斷納稅義務。也就是說，對金融服務而言，只要發生金融服務定義范圍內的應稅行為，即使是非金融機構和個人也都應按照金融服務來計算繳納增值稅。比如企業向員工借款，員工把工資以借款的形式留在企業使用，企業給付利息，也是屬于個人提供貸款服務。按照36號文件的規定，這些個人的貸款行為也屬于增值稅應稅行為。

(二)可免稅的金融機構間資金往來業務范圍收窄

與原營業稅相比，財稅36號文件縮小了同業拆借的免稅范圍，規定金融同業往來利息收入免征增值稅，但將金融機構往來限定于以下四種：一是人民銀行與銀行間的資金往來(包括人民銀行對一般金融機構貸款，以及人民銀行對商業銀行的再貼現等)；二是同一銀行系統內部發生的聯行往來；三是在人民銀行的全國銀行間同業拆借市場進行的場內“短期(1年以下含1年)無擔保”交易；四是金融機構之間的轉貼現業務。對比營業稅和增值稅的規定不難發現,營業稅對于金融機構同業往來的定義相對寬泛,只要滿足相互占用、拆借資金、不提供服務即可。因此，在實踐中,買入返售等業務均會被處理在免收營業稅的范圍內。但在增值稅的規定中,明確了各種占用、拆借資金取得的收入都要繳納增值稅,特別是對買入返售金融商品利息收入也征稅。同時，對免稅范圍的規定也明確列出只包括金融機構與央行資金往來、銀行聯行往來、通過拆借市場的短期無擔保資金融通行為、轉貼現業務四項內容,較營業稅免征范圍明顯收窄。這意味著“營改增”后，只有商業銀行總行層面在人民銀行的全國銀行間同業拆借市場進行拆借交易可以享受免稅優惠，而分行與境外同業的拆借、場外金融機構間拆借、買入返售、同業投資、同業存單等業務均被納入增值稅征稅范圍，該部分業務的收益也將受到負面影響，商業銀行同業業務的稅收成本明顯增加。

(三)出口金融服務免稅范圍有限

在原營業稅制下，商業銀行的金融服務輸出需要繳納營業稅，使得金融服務出口無法實現零稅率，不利于商業銀行向實體經濟提供跨國金融服務。由于此前已征收增值稅的行業均已實行出口服務增值稅免稅政策，因此試點辦法出臺前，銀行界對金融出口服務實行免稅或零稅率優惠政策期望度較高。但36號文件并未對廣泛意義上的出口金融服務給予優惠待遇，免稅的范圍較為有限，僅規定“為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業務提供的直接收費金融服務，且該服務與境內的貨物、無形資產和不動產無關”的收入可以免稅。這難免會削弱我國商業銀行在國際市場上的競爭力。

(四)金融商品轉讓征稅范圍有所擴大

在原營業稅制下，商業銀行從事金融商品轉讓業務，主要是指轉讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權的行為。非貨物期貨，是指商品期貨、貴金屬期貨以外的期貨，如外匯期貨等。財稅36號文件在平移營業稅制的征收方式時，將基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓受益也納入征稅范圍，包括買入返售證券業務與賣出回購證券業務，較原營業稅征稅范圍有所擴大。且商業銀行轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。這無疑會增加商業銀行的稅負成本和業務管控難度。此外，法規中特別指出金融商品轉讓交易不可以開具增值稅專用發票，這也意味著商業銀行的交易對手沒有相應的進項稅可以抵扣，從而削弱了其他機構參與金融創新的積極性，進而影響到金融市場的交易活躍度。

(五)票據貼現利息收入全額納稅

在原營業稅制下，商業銀行對票據貼現業務，通常是按照銀行持有期間確認的利息收入來繳納營業稅，而稅務機構認為銀行票據貼現息應在貼現日全額作為營業稅的應稅收入，故一直以來成為銀行與稅務機構的涉稅焦點。對此，財稅36號文件中予以明確，對境內金融機構之間的轉貼現業務給予免稅。商業銀行開展票據貼現業務時，需按票據面值與支付對價的差額全額納稅，這將大大增加銀行票據貼現業務的首貼稅負成本，商業銀行需要重新調整相關定價策略。

(六)債券持有期間利息收入納入征稅范圍

原營業稅法規定，金融企業從事債券買賣業務，以債券的賣出價減去買入價的余額為營業額，買入價應以債券的購入價減去債券持有期間取得的收益后的余額確定。因此，商業銀行在債券持有期間取得的債券利息等收益，持有期間暫不繳納營業稅，需要并入轉讓收益計稅，而實踐中大多采取了對于債券持有至到期利息不予征稅的做法。而36號文件則明確指出,除國債和地方政府債的利息收入外，金融商品持有期間(含到期)利息收入、按照貸款服務繳納增值稅。也就是說，債券持有期間的利息收入將作為貸款利息收入計稅，不僅擴大了應稅債券利息的范圍，且也不再允許與債權轉讓價差進行軋抵，從而將增加銀行持有債券投資的稅收成本，相應縮減投資收益。

(七)與貸款服務直接相關的手續費等進項不得抵扣

36號文件規定，納稅人接受貸款服務向貸款方支付的利息，以及與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而且貸款服務利息收入的范圍定義得相當寬泛，除一般貸款外，金融商品持有、信用卡透支、買入返售、融資融券、票據貼現、轉貸、押匯等業務的利息收入均被歸納在內。這意味著銀行貸款服務并未納入增值稅抵扣鏈條，商業銀行與其貸款服務相關的下游非金融企業的增值鏈條仍未被打通，實質上與營業稅制下無差異。故而商業銀行的貸款服務不僅稅率提高，而且稅負成本也難以向客戶轉嫁，在下游企業面臨重復征稅問題的同時，銀行自身貸款收益也將降低。另外，36號文件中還明確，對商業銀行收入“大頭”的利息收入，仍按毛利息征稅，不允許利息支出進行進項抵扣，這不僅有違增值稅環環抵扣的本質內涵，而且也不利于商業銀行降低融資成本，以實際行動支持實體經濟的發展，切實履行應盡的社會責任。

(八)“營改增”后取得的不動產進項稅額允許抵扣

實際上，本次試點方案也是不乏亮點的。辦法中對外界較為關心的進項稅抵扣問題給予放開，除固定資產、無形資產和不動產的個別條款規定不允許抵扣的范圍之外，均可以全額抵扣進項稅款。特別是對不動產項目首次放開抵扣政策，其進項稅額允許納稅人分兩年從銷項稅額中進行抵扣。即商業銀行自2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額可自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。在目前的銀行業“營改增”方案下，這一優惠政策被銀行業認為是減輕稅負的“強心劑”，有利于銀行降低稅負和減少資金壓力，成為完成中央政府對行業稅收只減不增承諾的關鍵所在。

四、商業銀行“營改增”前后利潤變動影響

通過對比增值稅改革前后商業銀行實際利潤變動情況，驗證“營改增”試點方案對銀行業經營的現實影響，可為下階段稅收制度的優化完善提供必要的數據支持。[1]本文以2015年我國四大國有上市銀行的年報數據作為測算基礎。現對測算過程作以下幾點說明：

第一，增值稅銷項稅的計算。基于年報數據披露的局限，本次僅對四大行利潤表中利息收入和手續費及傭金收入改征增值稅后的銷項稅金進行測算，對投資收益、其他業務收入和營業外收入的稅制變動影響不做計算，且對利息收入中免稅項目，如存放中央銀行、存放同業款項以及農戶小額貸款等予以剔除計算。

銷項稅=(利息收入-存放中央銀行利息收入-存放同業款項利息收入-農戶小額貸款利息收入)/(1+6%)×6%+手續費及傭金收入/ (1+6%)×6%

第二，增值稅進項稅的計算。由于占銀行成本支出端比重最高的利息支出項目，36號文件中已明確為不可抵扣項目，資產減值損失、營業稅金及附加項目本身無可抵扣項。故本文僅考慮利潤表中手續費及傭金支出、業務及管理費和當年新購固定資產項下的進項稅金，對其他業務成本和營業外支出的稅制變動影響不予考慮。

手續費及傭金支出進項稅=手續費及傭金支出/(1+6%)×6%

業務及管理費進項稅=(業務及管理費-員工費用-折舊)/(1+6%)×6%

當年新購固定資產項下的進項稅=(現金流量表中購建固定資產、無形資產及其他資產現金支出額+在建工程項目的現金支出額)/(1+17%)×17%

第三，增值稅附加的計算。增值稅附加稅率按照12%考慮，即城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%。

增值稅附加=(銷項稅總和-進項稅總和)×12%

第四，企業所得稅的計算。“營改增”后企業所得稅的計算是按照四大行2015年報各行實際企業所得稅負率進行計算。

表1 2015年度四大行“營改增”前后利潤變動影響表單位：百萬元

利潤表項目中國銀行工商銀行建設銀行農業銀行“營改增”前“營改增”后“營改增”前“營改增”后“營改增”前“營改增”后“營改增”前“營改增”后營業收入404000369989641182590954566265520806524126482776利息收入571443541906834340791891745758706522722039685331利息支出-272453-272453-343139-343139-298506-298506-288588-288588手續費及傭金收入82670779901533311446521176711110108988684798手續費及傭金支出-3649-3443-15909-15009-7743-7305-7880-7434投資收益10670106707065706518081808155155公允價值變動收益-176-176222422243480348053115311匯兌收益727572758168163208320828942894其他業務收入8220822024542454589589309309營業支出-206567-182177-298760-259758-275375-241824-291459-264089營業稅及附加-25941-3633-41759-5405-35711-4762-28955-4279業務及管理費-116972-114890-164580-161932-149455-146853-176119-173425資產減值損失-56616-56616-85015-85015-89576-89576-83133-83133其他業務成本-7038-7038-7406-7406-633-633-3252-3252營業利潤197433187812342422331196290890278982232667218687營業外收入10851085257025703705370546254625營業外支出-657-657-623-623-1335-1335-6687-6687利潤總額197861188240344369333143293260281352230605216625所得稅費用-45662-43295-81104-78304-68084-65274-49826-46673凈利潤152199144945263265254839225176216078180779169952凈利潤變動率-4.76%-3.20%-4.04%-5.98%

注：數據來源于四大行2015年報本行利潤表。

鑒于銀行的利息支出不能抵扣，作為銀行利潤主要來源的貸款利息收入實際上相當于按照全額征稅。同時商業銀行人力費用占成本支出比重較高但不可抵扣，“營改增”后銀行進項稅額的主要來源是業務費用中的支出項目，包括水電費、房屋租賃費用、軟件系統采購、機器設備和不動產購置所取得進項稅金，而占業務費用比重較高的存款保險金、銀行業監管費及招待費等仍無法進行抵扣。銀行真正可抵扣的進項稅不多，再加上銀行實際稅率從5%提高到6%，實際可比稅率為5.66%，因此綜合測算下來，“營改增”之后商業銀行的整體稅負水平明顯上升。以公布年報的四大銀行為例，靜態測算結果顯示“營改增”后整體稅負提升，平均引起凈利潤變動幅度在4%左右。

五、對商業銀行課稅政策的相關建議

5月1日“營改增”后，商業銀行的貸款利息收入將繳納增值稅，我國也因此成為世界上首批對金融服務業征收增值稅的國家之一。從理論研究和實踐經驗來看，對金融行業征收增值稅是一個世界性稅收難題，需要不斷總結和探索。從目前頒布的試點方案解析及“營改增”后銀行業稅負變化測算分析看，商業銀行的整體稅負水平預計將上升，對其經營利潤會產生一定的影響。因此，為了使 “營改增”政策得以順利推行，真正起到減輕商業銀行稅收負擔的作用，建議還需不斷加強試點方案對銀行業運營的跟蹤分析，對發現的問題和情況在后“營改增”時期統籌考慮、不斷完善，以促進全行業持續健康發展。

(一)針對銀行凈利息收入征稅

目前西方發達國家實施的銀行業稅制主要有兩種：一種是將流轉稅納入所得稅中，直接征收所得稅，以美國為代表；一種是征收增值稅，以歐盟和經濟合作與發展組織(OECD)成員國為代表，對商業銀行的金融中介業務(貸款、金融資產交易等)實行免稅政策，僅對直接收費的金融服務(中間業務)征收增值稅。如果仿效歐盟和OECD國家，對貸款、金融資產交易等核心中介業務免征增值稅，勢必對我國財政收入產生巨大沖擊，也不符合財政平衡的總體要求。建議在后“營改增”時期只針對商業銀行的凈利息收入(利息收入減去利息支出后的凈額)，同時允許金融中介業務的下游企業進項抵扣。這既符合增值稅的征收理論，滿足增值稅只對增值額征收的內在含義，同時在我國經濟下行期也有助于減輕商業銀行的整體稅負，減少銀行對凈利差、凈息差等指標的過度關注，提高銀行業的競爭力。此外，對非金融企業來說，該方案能夠打通銀行業與上下游企業間的增值稅抵扣鏈條，通過銀行開具的貸款利息增值稅發票進行進項抵扣，變相降低實體企業的融資成本，實現對經濟實體的成功減稅。因此，針對銀行凈利息收入征稅，同時允許進項抵扣，既符合“營改增”后稅收只減不增的總體方針，又能夠滿足稅收中性和財政平衡的需要，有利于激發企業活力，從而最終達成推動經濟增長并促進經濟結構轉型的目的。

(二)對出口金融服務實行免稅

一是從稅負公平的角度來看，金融服務的購銷雙方應當與其他應稅貨物與勞務承擔相同的稅負，享受相同的稅收待遇。在已征收增值稅的行業中，出口服務可以適用增值稅免稅政策。但試點方案并未對廣泛意義上的出口金融服務給予免稅待遇，難免存在不公。二是出口金融服務如不能全面免稅，可能會發生同一項金融服務被“雙重征收”的情況。即當我國商業銀行提供金融服務輸出時，在中國出口環節被征收增值稅，而在國外許多國家進口時可能需要“逆向征收”，從而造成雙重征收，這一點亦不符合經濟合作與發展組織關于增值稅的征收指引。三是在人民幣國際化和服務企業“走出去”戰略的當下，如果出口金融服務無法享受免稅待遇，顯然不利于商業銀行向實體經濟提供跨國金融服務[2]，包括擴大跨境人民幣結算服務、支持重點外貿企業的出口合作、延伸供應鏈境外融資等服務舉措，這難免與政府提出的優化外貿結構、改善外貿環境、鼓勵外貿服務出口、增強外貿企業競爭力的相關政策有悖。此外，在主要發達國家均實行出口金融服務零稅率的背景下，同時也削弱了我國銀行業的國際競爭力。因此，期望在后“營改增”時期，在適當的時機出臺金融服務出口免稅政策待遇。

(三)將金融商品轉讓納入非應稅范圍

首先，從增值稅原理上看，消費型增值稅不對投資行為征稅，而金融商品買賣業務并非消費行為，故在原理上不應征收增值稅。其次，對于商業銀行而言，買賣金融商品是一種投資行為，商業銀行本身是業務的直接參與方，而不是向買賣雙方提供中介服務的平臺。在國際稅收實踐上，金融商品買賣交易頻繁，國際化程度高，歐盟已明確將其納入增值稅免稅范圍，而美國也尚未對其開征增值稅。我國對其不征收增值稅可以有效地提高我國商業銀行的國際競爭力。最后，從國際一流商業銀行的發展來看，金融商品交易收入已占據銀行經營利潤的30%～50%，是商業銀行未來發展的方向。目前，我國商業銀行的金融商品轉讓業務還屬于起步階段，業務實力弱小，收入占比甚微，花費大量的操作成本對其征稅，不免得不償失，也會阻礙商業銀行金融創新的積極性，不利于商業銀行提高國際市場上的核心競爭力。因此，建議在后“營改增”時期將金融商品轉讓納入增值稅非應稅范圍。

(四)優化增值稅抵扣及相關制度設計

“營改增”的主要目的是降低企業稅負，但從目前推出的試點新政對商業銀行的影響看，總體稅負略有所增。為了創造良好的稅收環境，優化商業銀行的整體稅負，充分發揮市場機制的引導作用，實現社會資源的良性配置，建議在后“營改增”時期可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“例外條款”和“部分折扣”等方法，最大限度地發揮增值稅抵扣制度的作用。一是采用例外條款，即在國家稅法規定不得抵扣進項稅額的基礎上，明確可以抵扣的例外情況，以促進稅法的公平與合理。以福利費為例，試點方案規定用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。對抵扣制度優化設計時，可以規定集體福利費中為員工購買商業保險的進項稅可以扣除。又如對商業銀行無法取得增值稅專用發票的抵扣項目，如存款保險金、銀行業監管費等支出項目允許按照核定率予以進項抵扣。二是根據是否與生產經營相關的進項稅額抵扣原理，考慮到招待費、交通費等進項不易剝離的特性，OECD的部分國家通過“打折”也就是部分抵扣的方式來予以權衡。如葡萄牙規定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%。我國還可以借鑒企業所得稅中對業務招待費的“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認。此外，在增值稅相關稅制的設計上，還應注重與其他稅種的有關規定相協調。比如，《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)文中規定，企業在銷售商品(產品)和提供服務過程中向個人贈送禮品，可以不征收個人所得稅。商業銀行增值稅的視同銷售規定也可以比照個人所得稅的制度條款，對銀行業在銷售金融產品和提供服務過程中向個人贈送禮品的行為，可以不做視同銷售處理，以實際減輕商業銀行的稅收負擔。

[1]劉代民，張碧瓊.“營改增”對商業銀行稅負的影響分析[J].稅務研究，2015，(5).

[2]馬明.商業銀行應對營改增難點與挑戰研究[J].金融會計,2015,(8).