稅收制度促進循環經濟發展的機理與變革

摘要：循環經濟作為一項系統性工程，除了必要的技術支持之外，完備的制度建設才是促進其健康、持續發展的關鍵要素。基于循環經濟的外部性和公共性特征，從企業微觀、園區中觀、社會宏觀三個層次上利用稅收制度推動循環經濟良性發展。同時，循環經濟對稅收制度提出了嶄新要求，稅收制度自身亟需展開重大變革，以適應經濟、社會與生態的協調發展。

關鍵詞：循環經濟;稅收制度;關聯;作用;變革

中圖分類號：F27文獻標志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2015.06.02一、循環經濟需要制度保障循環經濟乃一項系統性工程，涉及層面不僅包括經濟增長問題，還包括生態保護問題，更是關系到所有社會主體及后代子孫持續生存的社會問題。循環經濟是一個強烈依賴制度力量的運行方式，需要構建區別于傳統經濟模式的新的市場運行和贏利機制，并非旨在改變經濟運行的內在規律，而是通過一定的制度安排，來使企業進行的循環生產有一定的收益預期，以此來規范和引導這種新型的經濟運行模式[1]。例如，從物質的屬性看，雖然多數廢棄物屬于可再生的資源，但將廢棄物還原成可用資源的成本很高，經濟性相對較差，單純靠利益驅使，難以促使企業自覺地遵循循環經濟理念，所以亟需從整體上利用制度進行扶持、引導（見表1）。在我國，循環經濟尚處于起步階段，完備的制度建設是促進循環經濟健康、持續發展，實現建設資源節約、環境友好型社會目標的基本保障。

表1：促進循環經濟發展的制度工具表利用市場創建市場行政手段公眾參與減少補貼

信息公開資料來源：世界銀行環境局：《里約后五年——環境政策的創新》，張慶豐，等，譯.北京：中國環境科學出版社，1997年版。

具體來看，制度在循環經濟發展中的功能體現在以下方面：第一，協調利益關系，循環經濟需要在原有主體之間進行利益協調，在一定范圍內將社會資源進行合理配置;第二，規范經濟行為，循環經濟要求生產者和消費者改變在傳統生產、生活方式下建立新的行為模式，利用制度作為一種規則產生強制力來規范和約束兩者的行為;第三，激勵行為選擇，制度能夠使循環經濟中的個人收益率不斷接近社會平均收益率，從而促使人們自覺選擇符合循環經濟模式的行為;第四，降低交易成本，制度安排可以通過降低循環經濟活動中的不確定性，抑制“經濟人”的機會主義傾向，提供穩定的預期而降低交易費用，第五，塑造和諧意識，循環經濟的制度安排所內蘊的有關人與自然和諧相處的倫理、價值觀念，最終會對該社會的整體倫理狀況和精神文明發展的方向產生重要影響。

稅收制度作為國家意志的體現，是納稅人必須遵循的法律準則，它通過運用國家強制力制裁違法和犯罪，約束納稅主體的社會經濟行為，使之符合國家的政治經濟需要。在諾曼·尼科爾森看來，發展中國家經濟發展最關鍵的問題就在于支撐力和效率的不足，而制度恰是支撐力和效率不足的重要原因之一[2]。稅收制度缺位無法形成對循環經濟發展的有效激勵和約束，尤其對于我國這樣處于經濟轉型時期的發展中國家而言，稅收制度建設更加具有關鍵意義。完善、創新包括稅收制度在內的制度體系，促進資源利用、環境改善已迫在眉睫。

二、稅收制度作用循環經濟的內在機理（一）循環經濟外部性與稅收制度

西南政法大學學報胡耘通：稅收制度促進循環經濟發展的機理與變革所謂外部性就是由于私人成本（或收益）與社會成本（或收益）不一致時，私人活動對其他人的福利產生積極或消極的影響。如果給其他人福利帶來的損失（即成本），就是“負外部性”;如果改善其他人的福利（即收益），則是“正外部性”。資源環境問題帶有典型的外部性特征，導致在私人成本和社會成本發生背離的情況下，依靠市場的自由競爭不可能達到社會福利最大。針對外部性造成的市場失靈進行校正，庇古提出政府可以進行適度干預，可以通過“特別鼓勵”或“特別限制”來消除該領域的背離：即對產生“負外部性”的私人活動征收數額相當于造成損害的稅收，對“正外部性”的私人活動給予數額相當于帶來收益的補貼，使私人成本等于社會成本，從而達到經濟活動“外部性”的內部化。即在社會和私人凈邊際產品相背離時，自利心往往不會使國民所得達到最大值;因而可以預計，對正常經濟過程的某些特殊干預行為，不會減少反而會增加國民所得[3]。庇古的思想為解決外部性問題提供了開創性的研究。

循環經濟強調資源的永續利用以及人與自然的和諧發展，因而在生產和消費中會盡量減少負外部性，增加正外部性。同時，循環經濟理論強調資源環境的承載力和資源的永續利用時，倡導的不僅是代內公平，同時更應注重代際公平。由于代際外部性或生態外部性是當前向未來延伸的外部性，要消除這一外部不經濟行為，政府必須通過稅收等手段對當代人有可能向后代人傳遞的外部性進行調節，實現了代際外部（或生態外部）不經濟性內在化，體現出代際的公平性[4]。從這個意義上說，庇古的外部性理論直接為稅收制度作用循環經濟提供了理論支撐。1972年，經濟合作與發展組織（OECD）將“污染者付費”作為一項原則提了出來，從而明確了資源環境的外部性由誰來承擔。庇古的思想與“污染者付費”原則是一致的，因而，稅收制度成為各國政府普遍采納的發展循環經濟的制度措施。

（二）循環經濟的公共性與稅收制度

作為循環經濟運行基礎的資源和環境在本質上屬于公共物品。公共物品能夠供社會成員共同享用，具有非競爭性、非排他性的特點，一般不能或不能有效的通過市場機制由企業和個人來提供，而需要由政府來提供[5]。經濟主體在市場條件下為了實現自身利益最大化，常常無視或忽略資源節約和環境保護。尤其在公共物品領域，由于市場無法有效地發揮作用以滿足社會公共需要，實現資源配置的帕累托最優狀態，因而會對資源環境的保護產生不利的影響：非競爭性往往導致“搭便車”——使用成本供給不足;非排他性往往引發“公地悲劇”——過度使用生態環境。

“搭便車”理論最先由英國經濟學家曼柯·奧爾遜于1965年《集體行動的邏輯：公共利益和團體理論》提出，“工人不積極參加工會的活動，而又希望別的成員積極一些，并且絕大多數人支持強制入會制，這種情況顯然是與公民對他們政府的態度相似，投票人一般贊成較高的稅收以資助額外的政府服務，但作為個人他們一般在稅法允許范圍內盡量少納稅（有時甚至更少）。同樣，農民經常提高產量，盡管需求是無彈性的，而且有悖于他們的共同利益，然后又投票贊成政府強制他們減少產量。”[6]由于公共物品非排他性的存在，無法避免不支付費用而參與消費的“搭便車”現象;正是由于公共物品的非競爭性的存在，出現提供公共物品無利可圖的局面。解決公共物品的“搭便車”問題，通過國家干預以克服市場機制的天然缺陷是必要的。而在哈丁看來“每一個人都陷入到一個促使他無限制地增加牲畜數量的機制當中，而他們所處的世界是有限的。在一個信奉公地自由的社會里，每一個追逐個人利益最大化的行為最終會使全體走向毀滅。公地自由會毀掉一切。”“公共地悲劇在污染問題中是以一種相反的方式重新出現的。在這里問題不在于拿走公共地域的一些東西，而在于把什么東西都放在里面。”[7]

循環經濟是一種能夠最大限度地利用資源、保護環境的發展模式，主要通過對傳統行業的制度創新，激勵生產者實施減少資源消耗、廢物排放的行為。減量化、再利用和再循環要求在改變高能耗、高污染的傳統線性經濟時，亟需高度重視生態環境的保護。哈丁的“公地悲劇”理論為經濟發展中帶來的生態環境問題提供了一個良好的解決思路，即通過改進稅收制度以增加浪費資源、損害環境的成本以遏制“公地悲劇”矛盾的發生。面對低效率的資源配置和“市場失靈”狀態，作為“福利國家”代表的政府有義務實施調控措施，通過稅收手段獲取用于治理環境的資金，提供良好環境的公共物品，將稅收作為資源環境提供的服務成本，從價值論的角度上闡釋了資源環境公共物品的供應與其治理保護資金來源之間的關系。

三、稅收制度作用循環經濟的層次梳理我國循環經濟構建了一種獨特的發展模式，是從企業“小循環”到工業園區“中循環”再到社會“大循環”[8]。例如，1999年國家環保總局制定《關于推行清潔生產的若干意見》，在企業層面推行清潔生產開始，通過試點示范、規劃指導等一系列制度措施，積極推動企業、園區和城市的循環經濟建設，2009年國務院批復了第一個針對區域循環經濟發展的《甘肅省循環經濟總體規劃》。

（一）稅收制度與企業微觀層次

循環經濟的企業層次屬于“小循環”，企業層次的物質循環是循環經濟的微觀表現。循環經濟首先應當從企業層次構建，實現企業內部運行的物質閉路循環。清潔生產是在企業層次發展循環經濟的首要選擇方式，將環境保護與生產技術、產品、服務的全部生命周期緊密結合，要求企業根據循環經濟的思路規劃、設計整個生產流程，促進原料和能源的循環利用，從而實現經濟增長和資源環境保護的雙重效益。清潔生產能夠將綜合預防的環境策略持續地應用于生產過程和產品之中，以便降低對人類生活、生存環境的風險性。但這需要建立在一個有效的前提之上，企業進行清潔生產需要具有良好的經濟效益，激勵機制成為企業發展循環經濟的最大利益驅動，稅收制度作為國家調控的重要方式，其調控目標在與國家總體經濟目標相一致的同時，也需要從企業的角度來考慮稅收制度的實際影響。雖然從本質上來看，循環經濟的“3R”原則與企業效益原則是相互一致的，例如減化量要求企業投入較少的原料和能源實現既定的生產目標，在經濟活動的源頭就注重節約資源、減少污染，這顯然與企業經營目標是相統一的，企業應當具備充足的動力開發新技術、新產品來實踐循環經濟。但由于發展循環經濟具有典型的外部性，企業在實踐循環經濟的過程中經濟效益難以獲得足夠的保障，這就抑制了企業創新的積極性、主動性。所以，稅收制度需要顧及當前循環經濟仍處于起步階段的現實情況，從激勵與抑制兩個層面上對企業發展循環經濟予以考量，促使企業不僅將發展循環經濟視為自身責任，而且將循環經濟理念作為自身持續、健康發展不可分割的組成部分。

（二）稅收制度與園區中觀層次

循環經濟的園區層次屬于“中循環”。生態工業園區是循環經濟的重要形式，在區域層面上通過建立廢棄物交換的生態產業鏈，使得各個企業群體之間實施循環經濟。較之企業層次的清潔生產，生態工業園區在更大范圍和更高層次延伸資源節約、環境保護的內涵。在傳統工業體系中，各個企業之間生產流程相互獨立，成為污染嚴重、資源過多消耗的重要影響因素。生態工業園區強調實現工業體系中物質的封閉循環，通過建立工業體系中不同工業流程和不同行業之間的橫向共生，達到變污染負效益為資源正效益之目的。政府應當通過創造相應的制度環境，促使生態工業園區的形成。在生態工業園區中，以幾個企業為核心，不同的企業通過“廢棄物變原料”的內部交易，將生產過程中的廢棄物或副產品，通過相互交易提供給其他企業作原料使用或替代部分原料，從而使“具有經濟往來”的企業緊密聯合起來。稅收制度需要站在更高的基點上，考慮對參與生態園區循環經濟活動的企業設置相應的稅收優惠等，比照高新技術開發區稅收優惠制度，對生態園區區內的企業給予優惠。例如，1991年國務院《國家高新技術產業開發區稅收政策的規定》明確“開發區企業從被認定之日起，減按15%的稅率征收所得稅。”“開發區企業出口產品的產值達到當年總產值70%以上的，經稅務機關核定，減按10%的稅率征收所得稅。”

（三）稅收制度與社會宏觀層次

循環經濟的社會層次屬于“大循環”。循環經濟在社會層次上主要表現為通過廢棄物的再生利用，實現消費之中、消費之后物質和能量的再循環。德國雙元系統模式是在社會層面上實施循環經濟的典型代表，是一種針對消費之后排放廢物的循環經濟。傳統經濟模式以追求經濟利益為主要目標，衡量發展的標準主要依據GDP、GNP、人均消費等單一的經濟數據，這必然導致從資源到廢物這一線性過程的運轉加速。類似于人的心臟搏出的動脈血不斷增加，而回流到心臟的靜脈血不變或減少，必然導致心力衰竭和末端淤血，而心力衰竭即是資源短缺（沒有更多的血液能夠繼續搏出），末端淤血則可以視為環境污染（廢棄物的大量淤積）[9]。所以，必須發展資源循環利用產業，“靜脈產業”應運而生。靜脈產業不僅能夠解決就業問題，而且能夠產生新的經濟效益，形成新的經濟增長點。因而，需要充分考慮靜脈產業在循環經濟發展過程中的重要作用，給予其特殊稅收待遇。對于消費過程中的物質和能量的循環，離不開社會公眾的微觀生活。國外研究表明，公眾對循環經濟的政策理解程度越深，自身參與和支持政策實施的程度也越積極，政策實施的效果就越好[10]。從這個角度來看，稅收制度的貫徹需要深入到人們生活中，促進人們在日常生活中自覺地遵循循環經濟理念，同時也有助于提高人們的依法納稅意識。

在企業、園區以及社會不同層面上，循環經濟將生產、消費等諸多環節納入可持續發展的框架之中，根本目標在于獲得經濟、社會與生態的協調發展。稅收制度作為國家調控的重要手段，也應當遵循循環經濟的基本規律，通過企業、園區以及社會三個層面加以實現。當然，發展循環經濟最終仍需要落實在企業、公眾的具體行動上。企業是以盈利為目的的社會經濟組織，之所以會選擇循環經濟的發展模式，主要在于該種發展方式能為他們帶來更大、更長遠的利益;而公眾作為理性的經濟人，之所以會選擇符合循環經濟的生活消費方式，也主要在于該種生活消費方式能為他們帶來更大、更長遠的整體利益[11]。

四、稅收制度回應循環經濟的變革展望《21世紀議程》曾指出：“為了有效地將環境與發展納入每個國家的改革和實踐中，必須發展和執行綜合的、可實施的、有效的，并且是建立在周全的社會、生態、經濟和科學原理的基礎上的法律和法規。”[12]可持續發展屬于綜合性法學概念，涉及環保、資源、人口、社會、經濟等多個范疇，循環經濟作為實現可持續發展目標的具體模式，推動了社會經濟運行模式的變革，進而引發傳統法律制度的變遷。國家對社會進行控制的手段是多種的，但無論哪種手段都不能與法律相比，法律的手段更具有明顯的優勢。法治國家的目標要求必須主要通過法律實行社會控制，其它手段都服從法律，社會整合主要通過法律實施和實現[13]。站在循環經濟視野下，傳統法律制度的局限性最突出的表現為：未能科學地解決環境與發展的矛盾，其保障的生產方式是一種“高投入、高消耗、高廢棄”的方式，肆意消耗自然資源而打破了生態系統的平衡，導致在經濟增長的同時伴隨大量廢棄物和有毒物質的排放，對生態系統產生巨大損害。這顯然與可持續發展追求的在環境承載力內發展經濟的思路背離，即使經濟增長單一地消除了貧困，也不足以構成真正意義上的“發展”[14]。可見，傳統法律制度缺乏對自然（生態）利益的關照，忽略了對生態系統內在價值的保障。當然，法律制度實際上不僅是社會運轉的主要工具，也是自然秩序的核心基礎，更是維護生態文明，能夠實現對自然資源、環境保護實行有效控制的一種專門形式[15]。

（一）循環經濟對稅收制度的要求

循環經濟作為一種新的技術范式，一種新的生產力發展方式，既是對傳統倫理觀和發展觀的重新審視，也是一場對傳統經濟模式、生產方式的全面變革。因而，循環經濟必然對稅收制度提出了更高的要求。

第一，人類物質欲望不斷膨脹，物耗、能耗不斷增多，廢棄物大量排放，將人類帶入了“苦役踏車” “苦役踏車”理論是美國社會學家阿蘭·施耐伯格提出的關于人類與環境互動的沖突理論，認為人類社會目前陷于這樣一種與自然交換的模式：“大量生產—大量消費—大量耗損能源和資源—大量廢棄”。大規模的生產、消費和廢棄成為現今市場經濟的連環圈，這造成了今天的生態環境危機。（參見：查爾斯·哈珀.環境與社會：環境問題中的人文視野[M].肖晨陽，等，譯.天津：天津人民出版社，1998：335.）的境況，對人類賴以生存的生態環境和資源構成了極大的威脅。循環經濟以強調在環境的承載力內發展經濟為出發點，要求通過稅收制度控制合理開發、利用資源和環境，保護和改善生活環境和生態環境、防治污染、環境破壞和其他生態災難，以建設一個能永續提供自然資源、富于生態系統良性循環、適于人類生存發展、豐富潔凈而又優美多姿的自然環境，使得當代和今后世世代代免遭環境資源問題所引起的種種危害，實現經濟效益、社會效益和生態效益的統一。

第二，循環經濟以追求人與自然的和諧為核心，主張人類追求享受健康而又富有生產成果的生活權利，應當以與自然相和諧的方式來實現，“尊重自然生態的極限性，找到一種與大自然韻律相協調的、經濟有效的發展方式，是一項重要而艱巨的任務。”[16]而不能以耗竭資源、破壞生態和污染環境的方式來實現，從而要求通過稅收制度保證當代人在創造與追求今世發展與消費的時候，應當承認并努力實現使自己的機會與后代人的機會平等，不能因當代人一味地、片面地、自私地追求今世的發展與消費，而毫不留情地剝奪后代人本應合理享有的同等的發展與消費的機會。

第三，循環經濟以強調人類的發展權利、環境權利和環境義務的統一，當代人和后代人發展機會的平等，以及放棄傳統發展的方式為基本內容。環境與發展緊密相連、不可分割，沒有發展的環境保護是沒有意義的，沒有環境保護的發展也是不可能的，保護環境的最終目的是使發展更持續、持久，更加健康、快速，從而要求通過稅收制度協調環境保護與經濟發展的相互關系，賦予當代人和后代人平等的發展機會，調整人與自然的關系和人與人的關系，以確保將人類對環境資源的開發利用限制在其承載力以內。

第四，循環經濟以實現人與自然的共存共榮為目的，強調放棄單純靠增強投入，加大消耗來實現發展和犧牲環境來增加生產的傳統模式，而應當運用使發展更少地依賴地球上有限的資源，更多地與環境承載能力達到協調的方式發展經濟，從而要求稅收制度以生態化的理念重新調整人與自然的關系，圍繞“可持續發展”確立稅收制度基本原則，確立稅收制度任務，構架稅收制度體系，更新稅收制度內容。“制度的關鍵功能是增進秩序：它是一套關于行為和事件的模式，它具有系統性、非隨機性，因此是可理解的。”[17]在循環經濟發展過程中，稅收制度必須能夠為個人克服環境資源稀缺性構建行為模式。

（二）稅收制度回應循環經濟的期望

正是循環經濟發展對稅收制度的嶄新要求，使得與“傳統非持續發展模式”相伴生的現行稅收制度受到極大沖擊，亟需全面調整以保障可持續發展的變革實現。“制度變遷是一個動態的過程，制度之間存在著依賴和關聯關系，構成制度結構的每一項制度安排都影響制度結構的均衡。一個特定的制度安排的變遷必然引起其他相關制度安排的不均衡，從而要求其他制度進行相應的調整和變化。”[18]任何一項新的稅收制度安排，從來不可能是孤立的，也不可能將原有稅收制度一概否定，它總是嵌入原有稅收制度并生發于原有稅收制度的安排體系之中。

在生態環境問題不斷嚴峻的全球背景下，通過設立環境稅制度來保護環境成為經濟發達國家一致的選擇[19]。但借用的規則會被改造以適應借用方的制度選擇，它們還必須被添加進通常已經相當復雜的稅制之中，這就需要對來自被借用國的稅收規則進行實質的調整[20]。循環經濟的構建依賴于“開采—生產—消費—廢棄”的全過程整合，而非零敲碎打的物質減量化與廢物回收利用的機械相加，稅收制度推進循環經濟發展建立在我國特有的規則之上，不能僅從生產環境的物質閉路循環角度展開，否則無法將消費過程、物資流通等其他重要環節納入考察范圍。實施支持循環經濟發展的稅收制度，不僅應當影響生產和消費的最終行為，重要的是將循環經濟的思想貫穿于從資源開采利用到產品生產、物質消費以及廢物處置的周期循環之中。在這個過程中，我們可以選擇在不同的環節和對不同的行為或者產品征稅，以限制資源的過度消耗以及污染的產生，或者對有利于循環經濟的行為給予稅收激勵[21]。從循環經濟的運行模式可知，“3R”原則乃循環經濟的基本原則，強調在物質消耗、污染排放、物質消費等環節的源頭預防和全過程控制。循環經濟的“3R”原則為稅收制度的改革與構建提供了總體方向。

經濟、社會與生態的協調發展是循環經濟的根本目標。以“3R”為操作原則的循環經濟，要求在生產和生活中，首先要從源頭上避免廢物的產生，其次對源頭不能削減的要做到循環利用，只有當避免產生和回收利用都不能實現時，才對最終廢棄物進行無害化處理。扶持循環經濟的稅收制度，其最終目的也是促進經濟的發展，在不影響經濟發展的前提下保護生態環境。稅收制度應當在輸入端、過程中以及輸出端對經濟活動進行調控，在輸入端減少物質進入循環，在過程中重復利用，只有在避免和循環利用不能實現的情況才對廢棄物進行處理。因此，稅收制度分別在三個關鍵環節進行調整。并且，循環經濟作為一種以資源利用最大化、污染最小化的新經濟形式，必須通過一定的運行載體實現，活動展開主要集中在三個層次：企業層面、園區層面和社會層面。事實上，作為經濟活動的最微觀活動主體——企業才是推動循環經濟增長的基本動力，企業自覺推進才能使循環經濟順利發展。因此，稅收制度改革主要針對企業層面展開，當然處于社會層面的消費者行為也同樣需要稅收制度的引導和矯正。JS

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Promoting the Mechanism and Transform of Cyclic Economy by Tax System

HU Yuntong

（Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）

Abstract：Cyclic economy is a systematic project. Beside the necessary technological support， the key factor is to stimulate its healthy and sustainable development by comprehensive system construction. Based on the external and public features of cyclic economy， tax system shall be employed to promote the benign development of cyclic economy from three levels： the enterprises， the industrial zone and the society. Meanwhile， cyclic economy also makes new requirements for the tax system. The tax system shall also be reformed to adapt to the integrate development of economy， society and ecology.

Key Words： ?cyclic economy; tax system; association; impact; reform