知識產權出資的財稅探討

知識產權出資的財稅探討

高文莉甘聲錦

（1.中國通用咨詢投資有限公司2.武漢成其大管理咨詢有限公司）

【摘要】實務中，企業通過對知識產權進行評估后對外投資的現象非常普遍。雖然現行企業會計準則對此規定相對明確，但是，在會計計量屬性選擇時，基于商業實質的判斷下，存在公允價值和歷史成本的選擇。另外，在營改增的背景下，知識產權對外投資如何繳納流轉稅也存在尚待明確的地方。基于此，作者擬通過對實務案例的分析，探討知識產權對外投資時的財稅問題，以供借鑒。

【關鍵詞】知識產權對外投資會計核算稅務

【中圖分類號】F275

一、案例簡介

2014年10月，A公司在異地設立了一家100%控股子公司B，B公司注冊資本為人民幣1 000萬元。A公司的出資形式為無形資產和現金，其中，無形資產系A公司以前年度經研究開發形成的知識產權，經資產評估機構評估，估值為700萬元，現金出資300萬元。需要說明的是，A公司在研究開發時已經將相關投入費用化處理，并未歸集為無形資產，即知識產權的賬面成本為零。同時，A公司作為高新技術企業和增值稅一般納稅人，自2009年度享受15%的所得稅稅率優惠。

基于此，A公司的會計人員在對該項知識產權對外投資的會計處理如下（金額單位：萬元）：

其理由是：作為獨立法人，A公司轉讓知識產權具有商業實質且經過獨立的中介機構評估，應當采用公允價值計量。同時，以無形資產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的，不征收營業稅。但是，通過對會計準則的了解，A公司的會計人員也產生了如下疑惑：第一、在進行長期股權投資核算時，投資成本是多少？評估值與賬面成本差異是計入當期損益還是資本公積？第二、該項知識產權轉讓能否享受所得稅優惠？

二、案例分析

針對A公司會計人員的疑問，筆者試著以現行企業會計準則及稅法分析如下：

（一）長期股權投資的會計核算

由于A公司作為B公司的母公司，能夠對其實施控制，故適用長期股權投資準則。對于其初始投資成本，作為同一控制下的企業合并，對于A公司以轉讓知識產權作為合并對價的部分，應當按照B公司所有者權益在其合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，也即A公司長期股權投資的成本為700萬元。另外，由于該項知識產權當時已經費用化，其賬面成本為零，需要貸記資本公積。但是，計入資本公積的金額應當為多少呢？我們需要考慮企業所得稅因素，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六條

和第十六條的規定，企業轉讓無形資產所得屬于征稅對象。作為法人單位，A公司轉讓知識產權應當按照其適用稅率繳納企業所得稅。A公司應當考慮轉讓成本中的評估費及相關稅費之后，計算應當繳納的企業所得稅。評估值和應交企業所得稅的差額才能計入資本公積。

很明顯，A公司的財務人員在處理此筆業務時，優先選用了非貨幣性資產交換的準則。其實，通過上面的分析可知，由于A公司100%控股B公司，應當優先選擇合并形成的長期股權投資的原則，此項交易并不符合非貨幣性資產交換準則所規定的適用范圍，A公司應當修正相關會計分錄。

（二）該項知識產權轉讓的相關稅收優惠

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號）中的技術轉讓服務，是指轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業務活動。這屬于增值稅應稅服務，應當按照6%的增值稅稅率計算。但是，A公司轉讓的知識產權實際上為著作權，并非專利技術和非專利技術。通常而言，無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。作為著作權的轉讓，依然應當按照5%的稅率繳納營業稅，并不能享受增值稅的優惠。但是，根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規定，投資公司以知識產權對外出資時，無論是向新設立的公司履行出資義務，或者是向子公司履行出資義務，還是為了并購的目的而向目標公司履行增資義務，都不需要繳納營業稅。

就企業所得稅而言，根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。雖然，條例并未列舉非貨幣性資產對外投資，但是，非貨幣性資產出資屬于非貨幣性資產交換卻是事實。因此，據此推理，以非貨幣性資產出資超過賬面價值的部分應根據以上規定繳納企業所得稅。

同時，該條例第九十條明確規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。但是，企業用著作權投資設立子公司是否符合技術轉讓的要件呢？根據《國家稅務總局關于技術轉讓所得減免企業所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）的規定：享受減免企業所得稅優惠的技術轉讓應符合以下條件：（1）享受優惠的技術轉讓主體是企業所得稅法規定的居民企業；（2）技術轉讓屬于財政部、國家稅務總局規定的范圍；（3）境內技術轉讓經省級以上科技部門認定；（4）向境外轉讓技術經省級以上商務部門認定；（5）國務院稅務主管部門規定的其他條件。而且，實務操作中，盡管符合上述條件的技術轉讓所得，納稅人還應在年度企業所得稅匯算清繳申報前，向主管稅務機關辦理減免稅備案手續，未經備案，企業也不能享受相關的稅收優惠政策。

就備案材料而言，對于發生在境內的技術轉讓，企業應向主管稅務機關備案時應報送以下資料：（1）技術轉讓合同（副本）；（2）省級以上科技部門出具的技術合同登記證明；（3）技術轉讓所得歸集、分攤、計算的相關資料；（4）實際繳納相關稅費的證明資料；（5）主管稅務機關要求提供的其他資料。

由此可見，如果A公司擬享受所得稅的優惠，需要及時辦理技術轉讓合同的備案以及營業稅的繳納。否則，很難滿足享受企業所得稅法實施條例關于技術轉讓的優惠舉措。

最后，根據財政部和國家稅務總局于2014年12 月31日聯合發布的《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）文件精神，居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納

企業所得稅。也就是說，A公司可以享受遞延納稅的政策，以減少企業當期的資金流出。

三、案例啟示

針對知識產權出資行為，通過上述的案例討論，我們可以得到以下啟發：

（一）進一步加強資產評估管理有助于規范市場行為

將研究開發成果產品化和市場化歷來是政府鼓勵的方向，對于研究成果如何定價需要有相應資格的資產評估機構進行定價。然而現實情況是，資產評估機構魚龍混雜，其工作質量也是參差不齊。為此，只要加強資產評估機構人才的培養，包括專業知識提升和職業道德建設，才可能逐步提升資產評估的質量。如此，上市公司眼花繚亂的資產評估才能使得廣大投資者信服，也便于管理層進行監管。

（二）公司運用無形資產對外投資時需要綜合權衡

對于一項重大投資行為，企業除了全面進行可行性分析之外，還應從財稅角度綜合考慮。以貨幣資金對外出資，雖然稅收負擔低，但是不利于公司盤活現有公司閑置資產，也不能使公司的知識產權資本化，并且受到公司現金存量和融資能力的限制。因此，通過貨幣資金和非貨幣資產的合理組合，既能達到保證公司運營，又能合理降低稅收負擔，規避稅務風險。

（三）進一步規范相關財稅法規

不可否認，財稅[2014]116號文在2014年最后一個工作日得以出臺，解決了理論界和實務界困惑很久的實際問題。但是，其出臺卻顯得姍姍來遲。另外，對于通過同一控制下的合并所規范的無形資產出資的會計核算，由于公允價值和其賬面價值及相關稅費的差額計入資本公積，形成了所有者的權益。這和計入當期損益的結果從經濟角度而言并無實質性差異。作為投資方如果采用這種方式進行業績管理，也是可以彌補虧損和轉增股本的，這實質上也是一種盈余管理行為。對于此類交易所產生的資本公積，其用途應當受到一定限制為宜。

另外，營改增的范圍和進程也是大家所關注的重點，作為稅制改革的重頭戲，營改增在一定程度上擔負著調整經濟結構和規范企業行為的重任。現行稅收法規中對于知識產權出資的規定，顯得相對滯后，不能適應新的經濟形勢和稅制改革要求，需要進一步規范。

（四）重視媒體監督

由于互聯網的發展，媒體的監督變得便捷起來。不管是專業媒體、研究機構或者是相關人士，均可通過適當的形式對上市公司甚至非上市公司進行客觀而及時的評價。在資本市場信息不對稱的背景下，我們更加需要社會力量的監督。但是，我們也應該反對虛假的報道，給公眾還原一個真實完整的企業形象，從而有助于公眾進行理性判斷。

責編:險峰