淺談可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理

汪玉玲

淺談可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理

汪玉玲

摘要：文章從可供出售金融資產(chǎn)的定義入手，通過舉例對可供出售金融資產(chǎn)的核算方法進(jìn)行了闡述,具體從核算范圍、初始計量、持有期間、后續(xù)計量、轉(zhuǎn)售等方面分析了其核算方法及賬務(wù)處理，并針對會計核算提出了自己的思考。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；初始計量；后續(xù)計量

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

廣義視角金融資產(chǎn)是相對實物資產(chǎn)而言的，以現(xiàn)實價格和未來估價計價，活躍于金融市場，通過在有序金融市場上進(jìn)行交易，為其債權(quán)人提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量的金融品的總稱。該定義是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對金融資產(chǎn)進(jìn)行定義的，相對于會計視角下的金融資產(chǎn)而言。

會計準(zhǔn)則角度的金融資產(chǎn)是會計視角下的金融資產(chǎn)或狹義的金融資產(chǎn)，僅包括貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)四類，不包括貨幣資金和符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的長期股權(quán)投資。

二、可供出售金融資產(chǎn)核算范圍

企業(yè)會計準(zhǔn)則CAS22對金融資產(chǎn)的劃分是根據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)意圖的不同，將其分為四類。可供出售金融資產(chǎn)是由其持有目的不明確，不能被歸類為除可供出售金融資產(chǎn)以外的三類金融資產(chǎn)中的任何一類。可見會計準(zhǔn)則對可供出售金融資產(chǎn)的定義是指直接被認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)或未被劃分為貸款及應(yīng)收款項、持有至到期投資和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的其他金融資產(chǎn)。

三、可供出售金融資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理

（一）初始入賬價值

1.購入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，以購入時的公允價值加上相關(guān)交易費(fèi)用作為初始入賬價值。

案例1:2011年1月1日，A公司從證券市場上購入B公司于本年發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為3000萬元，票面利率6%，實際利率5%，每年年末計息，到期還本付息。實付價款為3129.81萬元。A公司初始入賬:

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本3000

—利息調(diào)整129.81

貸：銀行存款3129.81

2.其他投資重分類而轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值

（1）由持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn),初始入賬價值是以轉(zhuǎn)換日該債權(quán)的公允價值入賬，公允價值與該債權(quán)賬面價值的差額，作為資本公積或其他綜合收益處理。

（2）由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)根據(jù)剩余權(quán)益性投資的公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目；根據(jù)長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資”等科目；根據(jù)其差額，借記或貸記“投資收益”科目。原權(quán)益法核算下確認(rèn)的其他綜合收益，在終止采用權(quán)益法核算時，會計處理基礎(chǔ)與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同。

（二）持有期間的股利和利息

1.持有期間收到的股利和利息

在可供出售金融資產(chǎn)持有期間，應(yīng)將被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債日已到付息期尚未收到的利息，作為持有期間的投資收益，借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”。實際收到時，借記“銀行存款”或“其他貨幣資金”，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”。

案例2：承例1，不考慮公允價值變動每年年末計提利息如表所示　（單位：元）

2.已到付息期而未收到的利息

企業(yè)債權(quán)性可供出售金融資產(chǎn)，已到付息期而未實際收到的利息與持有至到期投資會計處理相同。重新確認(rèn)新的攤余成本并在此基礎(chǔ)上通過公允價值與攤余成本的比較確認(rèn)累計公允價值變動，進(jìn)而確認(rèn)本期的公允價值變動。持有期間的應(yīng)計未到期利息與已到付息期而未收到的利息會計處理相同。

案例3：承案例1 2011年12月31日調(diào)整債權(quán)工具賬面成本，且該債券年末公允價值為3040萬元。

借:應(yīng)收利息180

貸:可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整23.5095

投資收益156.4905

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=3129.81-23.5095= 3106.3005（萬元），公允價值為3040萬元，應(yīng)確認(rèn)公允價值變動損失=3106.3005-3040=66.3005（萬元）

借：資本公積—其他資本公積66.3005

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動66.3005

（三）期末計價

以公允價值對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行期末計價，本會計期內(nèi)的公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)計入所有者權(quán)益。終止確認(rèn)時將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動計入當(dāng)期損益。屬于債權(quán)類的可供出售金融資產(chǎn)成本采用攤余成本法確定，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量時，公允價值與攤余成本的差額為累計應(yīng)確定的公允價值變動額。原已確認(rèn)公允價值變動與累計應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動額之差作為當(dāng)期公允價值變動額的調(diào)整額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時作為企業(yè)正常經(jīng)營損益處理。

案例4：承例1.例3.2012年12月31日調(diào)整債權(quán)工具賬面成本，且該債券的公允價值為3050萬元。

借:應(yīng)收利息180 貸:可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整24.685

投資收益155.315

2012年末攤余成本=3129.81-23.5095-24.6850= 3081.6155（萬元）

2012年末賬面成本=3129.81-23.5095-24.685-66.3005=3015.315（萬元）

借:可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動34.685

貸：資本公積—其他資本公積34.685

(四）重分類轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)讓出售

1.可供出售金融資產(chǎn)的重分類轉(zhuǎn)出

企業(yè)可將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回至持有至到期投資時，轉(zhuǎn)銷可供出售金融資產(chǎn)累計確認(rèn)的其他綜合收益的同時將賬面價值轉(zhuǎn)入持有至到期投資。已確認(rèn)的累計公允價值上升，應(yīng)借記“資本公積（其他綜合收益）”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”；已確認(rèn)的累計除資產(chǎn)減值以外的公允價值下降，應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)_公允價值變動”，貸記“資本公積（其他綜合收益）”。

2.可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓出售

可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出售時需要進(jìn)行資產(chǎn)的終止確認(rèn)，將其賬面價值轉(zhuǎn)銷，比較出售收取的價款與該可供出售金融資產(chǎn)賬面價值，二者之差作為投資收益處理。同時原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，也應(yīng)一并計入當(dāng)期損益（投資收益）。

參考文獻(xiàn):

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量人民出版社，2014.7.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.2014年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會計［M］.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

（作者單位：安徽省池州學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系）