談新會計準則下“兩費”業務的核算實務

肖莉文

（廣西中煙工業有限責任公司 廣西南寧 530000）

談新會計準則下“兩費”業務的核算實務

肖莉文

（廣西中煙工業有限責任公司 廣西南寧 530000）

2007年執行的新企業會計準則，在其“新準則應用指南”附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”與“預提費用”科目，那么原制度規定的待攤、預提有關業務的賬務處理及報表列示應如何處理，新準則沒有明確。本文首先闡明新準則下費用仍需預提和攤銷的必要性與合理性，對原制度中“兩費”的業務內容進行分析，提出新會計準則下這些業務的賬務處理及報表列示。

待攤費用；預提費用；具體措施

2015年我行業開始執行新企業會計準則，2007年頒布執行的新企業會計準則，在其“新準則應用指南”附錄“會計科目和主要賬務處理”中刪除了“待攤費用”與“預提費用”科目，那么原制度規定的待攤、預提有關業務的賬務處理應如何進行，有一種觀點認為新準則取消了“待攤費用”和“預提費用”科目，原制度下“兩費”的業務核算不再待攤和預提。其理由是：①新準則強化資產負債觀，“待攤費用”和“預提費用”不符合新準則中會計要素的定義，如“待攤費用”本質上是一種費用，屬于無價值資產，是企業一經發生就已消耗的一項“沉沒成本”，已不能給企業帶來未來經濟利益，即不符合資產定義，會虛增企業的資產總額。“預提費用”是企業按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業，但它們并不是企業過去的交易或事項形成的現時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。②“兩費”的核算基礎權責發生制與會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要性等相矛盾，會使企業虛列資產和虛增當期利潤。曾有學者提出從會計信息質量要求的重要性來衡量，可以不設置“兩費”科目，以保證企業的資產和負債得到更合理的披露。③在實務中，有些企業對“兩費”業務進行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費”作為調節利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業粉飾會計報表的慣用手段。

筆者認為新企業會計準則下，仍應按照權責發生制的原則“預提”和“待攤”。

（1）新準則下，會計核算是以企業持續經營和會計分期為基礎，在此基礎上依據權責發生制的原則來確定應“預提”和“待攤”的費用。在這里“預提費用”是指企業已經發生并應計入當期但尚未支付的成本費用；“待攤費用”是指企業已經支付的但應由以后各期承擔的成本費用。企業已經發生并應計入當期但尚未支付的成本費用實際已形成企業的負債，因為這是企業過去的交易或事項形成的現時義務，預期會導致經濟利益流出企業，符合新準則對負債的定義。企業已經支付的但應由以后各期承擔的成本費用事實上依據形成企業一項資產，因為提前支付的尚未發生的費用屬于預付款，這是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，符合新準則對資產的定義。

（2）關于“兩費”的核算基礎權責發生制與會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要性等相矛盾的問題，筆者認為“兩費”的業務以權責發生制為核算基礎正是會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要性等原則的體現。

那么在實務中，如何進行原制度下“兩費”業務的核算，首先要對原制度下“兩費”的業務內容進行具體分析，原制度下預提費用的業務是企業按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，如預提的租金、利息、修理費、保險費、工資等。

預提租金、修理費、保險費等，應依據相關的合同計算出本期應承擔費用金額，借記成本、費用類科目，貸記“其他應付款”；預提利息，應按照借款合同確定本期應承擔的利息費用，借記“在建工程”、“財務費用”、“研發支出”等科目，貸記“應付利息”；預提的工資，應按照人力部門提供的員工人數、工資薪金標準、任務完成情況（提成、獎金）等確認本期應承擔的人力成本，借記成本費用科目，貸記“應付職工薪酬”。

原制度下待攤費用核算的是企業已經發生，應由當期及以后各期負擔的費用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預付保險費、經營租賃的預付租金、預付報刊雜志費、季節性生產企業在停工期內的費用、一次交納數額較大需分攤的印花稅以及固定資產修理費用等。

低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷，新準則取消了“低值易耗品”和“包裝物”科目，歸類到“周轉材料”里核算。對于采取“五五攤銷法”和“分次攤銷法”的低值易耗品和包裝物，“周轉材料”科目可按其種類，分別設置“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算，領用時按其賬面價值，借記“周轉材料-在用”科目，貸記“周轉材料-在庫”科目，攤銷時按照本期應攤銷的金額借記成本費用科目，貸記“周轉材料—攤銷”科目。

預付的保險費、租賃費、報刊雜志費等費用，支付費用時應按照合同確認當期的費用及應由下期承擔的費用，當期費用計入成本或損益類科目，下期應承擔的費用計入“預付賬款”。

季節性生產企業在停工期內的費用，新準則規定，企業發生的季節性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

一次交納數額較大需分攤的印花稅等稅費，支付時應按照分攤的期限，確認本期應分攤費用及下期應分攤費用，本期應攤費用計入“管理費用”，下期應攤費用計入“應交稅費”。

固定資產修理費用，新準則規定固定資產的后續支出，符合準則規定的資本化確認條件的，計入固定資產成本；不符合準則規定的資本化確認條件的，計入當期損益，不得采用預提或待攤方式處理。

綜上所述，執行新會計準則仍應需按權責發生制的原則對費用進行預提和待攤，在實務中，為避免有些企業利用“兩費”人為調節利潤，在其確認“兩費”時應對確認的條件加強審核，如合同的審核，票據方面的審核，必要時可追蹤資金流向，通過這些手段杜絕企業利用“兩費”人為調節利潤的空間。

F275

A

1004-7344（2016）25-0272-01

2016-8-18

肖莉文（1971-），女，中級會計師，本科，主要從事會計工作。