我國納稅人訴訟制度研究

龔　康

中南大學法學院，湖南　長沙　410012

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我國納稅人訴訟制度研究

龔康

中南大學法學院，湖南長沙410012

摘要：納稅人訴訟制度是一種特殊的公益訴訟制度，是納稅人針對行政主體不符合憲法或法律的不公平稅制、征稅的行為以及違法支出稅金的行為而提起的訴訟制度。從國民主權的原理和稅收法律主義原則出發，納稅人訴訟制度不僅可以保護納稅人權利，防止公共資金濫用，同時也是公民參與社會管理，監督行政機關，實現私權對公權力制約，構建法治政府的重要機制。而要健全納稅人訴訟制度就必須重視原告資格，受案范圍等相關問題的研究。

關鍵詞：納稅人；納稅人訴訟；原告資格；建構思路

一、納稅人訴訟制度的價值定位

(一)保護納稅人權利，參與社會治理的需要

眾所周知，稅收是一個國家財政收入的重要來源，在我們國家大約有90%的國家財政來源于稅收，而從行政法的角度來看，稅收，其實質是一種無償的征收，是對公民私有財產的間接剝奪，也就是說國家財政的大部分是由公民無償地捐獻私有財產構成的。而公民之所以能夠自愿上交自己的財產，是因為國家在享受征稅權力之后還必須履行相關的義務，那就是將征稅額用于公共建設，實現社會福利的最大化，正所謂“取之于民，用之于民”。而當前由于我國的財政預算尚不清晰，透明程度也不高，導致大量濫用財政資金，私吞資金的現象。正是基于此，建立納稅人訴訟制度就顯得頗為重要了，納稅人針對這種不合法使用財政的行為而提起訴訟，既是從保護自己私有財產角度出發，也是我國《憲法》第41條和《最高人民法<關于執行中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條賦予納稅人的權利，同時，納稅人訴訟也是公民參與社會治理的、參與行政的重要渠道，有利于促進行政的民主化。

(二)制約公權力，建設法治政府，憲政國家的需要

財政是一個國家得以生存發展的重要條件，是一國政府進行社會活動的重要依靠，同時也是最容易滋生腐敗的溫床。我國首例納稅人訴訟案(湖南省農民蔣石林狀告湖南省常寧市財政局超出預算，擅自動用國家資金，為本部門購買兩輛高級小橋車。)就折射出許多現實問題，大量的三公消費，變相侵吞國家資產的事件層出不窮，但對于此種行為法律并未明確賦予納稅人司法監督權，只能依靠審計機關、人大等機構之間的相互監督，用公權力監督公權力，只會讓公權力更加的膨脹。納稅人訴訟制度的建立，可以很好的彌補公權制衡公權的不足[1]，充分保障公民運用司法武器監督政府的用稅行為，實現私權對公權力的監督，從而促進法治政府的建設。從憲法的角度分析，北野弘久認為：“租稅國家的憲法政治歸結為如何征收租稅，以及如何對征收的稅金加以使用。在租稅國家里，租稅問題的處理方法決定著和平、福利以及人權等狀況，因此可以將憲法視為規定租稅國家的稅收方式和使用方法的法律規制。”[2]納稅是公民自愿地將自己的私有財產上交給國家，納稅人訴訟從本質而言就是納稅人行使征稅同意權和用稅監督權的民主權利，它是憲政民主的應有之義，完全可以納入憲法規定的公民訴權的范圍。因此，建立納稅人訴訟和稅收憲法訴訟，實行公權制衡公權和私權制衡公權的權力分工制衡體系，及時解決稅收沖突，是建設憲政國家和構建和諧社會的必然要求。

二、納稅人訴訟制度的基本理論

(一)納稅人的界定

納稅人的概念并不是從古代就有，而是伴隨著租稅國家的到來而誕生的。那么，何為納稅人呢，根據我國《稅收征收管理法》第4條規定：“法律，行政法規規定負有納稅的單位和個人為納稅人。”國家每開征一種新稅都必須確定納稅人，通過規定納稅人以落實稅收債權和法律責任，一般隨著課稅對象確定而確定。例如，個人所得稅法中規定對勞務報酬、工資等11項征稅，其納稅人就是勞務報酬、工資所得的個人；房產稅的納稅人是房產所有人或使用人。對于同一種稅，納稅人可以是個人、單位和企業，譬如增值稅，若為企業生產銷售的商品，納稅人是企業；若是個人銷售的產品，納稅人則為個人。從實際負稅人的視角分析，稅收可以分為直接稅和間接稅，間接稅的納稅人與負稅人是不一致的，直接稅的納稅人和負稅人則是同一致的。對于間接稅而言，納稅人能夠把所納稅款轉嫁他人負擔，這時的納稅人和負稅人就屬于不同的法律主體，如增值稅、消費稅的納稅人就是生產者、經營者，而相應的負稅人則是消費者；而直接稅是當納稅人所納稅款無法轉嫁時，這時的納稅人與負稅人就是同一人，如個人所得稅、企業所得稅等。筆者認為，當前間接納稅人不宜賦予納稅資格。首先，稅收幾乎遍布公民生活的方方面便，無處不在，如果賦予間接納稅者起訴資格，那幾乎等同將原告資格與公民劃等號，對于我國的訴訟資源是極大的挑戰；其次，間接納稅者并沒有直接形成稅法上的納稅法律關系，而只是一種隱性的法律關系。扣繳義務人是稅收法律關系一方重要當事人，在稅收征收管理中有具有重要地位。扣繳義務人是法律、行政法規規定的負有代扣代繳和代收代繳稅款義務的單位和個人，既不是純粹意義上的納稅人，又不是實際負稅人，只是一個代為履行法定職責的義務人。因而，筆者認為，扣繳義務人實質上和納稅人之間是一種代理關系，屬于間接稅的范疇，并不是真正意義上的納稅人，無權享有向法院提起納稅人訴訟，當然當扣繳義務人成為真正的納稅人，就享有原告的資格了。

(二)納稅人訴訟的概念

納稅人訴訟理論最早源自與英國的令狀制度[3]，但在美國廣泛的發展并形成體系。而我國納稅人訴訟的發展則要歸功于湖南省常寧市蔣石林訴常寧市財政局一案，雖然該案以失敗而告終，但是卻引起了學界對納稅人訴訟制度的重視和研究。對于納稅人訴訟的概念學界也是眾說紛紜，有的學者認為納稅人訴訟是納稅人針對政府的不合理用稅行為，以自己的名義向法院提起的訴訟[4]，有的學者認為納稅人訴訟是指納稅人，扣繳義務人和舉報人對行政機關的違法征稅和用稅行為以自己的名義提出的訴訟[5]，有的學者則認為是公民，團體以納稅人的身份對政府的違法支出來源于稅收的公共資金向法院提出訴訟[6]。從以上學者的觀點分析，對于納稅人訴訟原告必須具備納稅人身份，針對政府違法使用公用資金這兩方面都沒有異議，有的學者將政府不合理的用稅行為也包括進來了，而行政訴訟針對的是行政行為的不合法性，對于不合理的行為并不包括在受案范圍之內，而且不合理程度在實踐中的把握難度大，尤其是在現下納稅人訴訟制度不健全的階段。同時筆者也認為違法財政行為不應僅包括財政支出，也應該包含不合理的財政收入，因而可以這樣定義：納稅人訴訟是指起訴主體以納稅人身份針對行政機關違法或者明顯不合理的公共財政收支向法院提出的訴訟。

(三)納稅人訴訟性質

對于將納稅人訴訟定義為公益訴訟，在學界幾乎是沒有爭議的，無論是從納稅人訴訟的目的是維護公共利益還是從原告的不確定性都能清晰的將其歸為公益訴訟。存在異議的是納稅人訴訟是否屬于行政公益訴訟，也有學者認為是經其術語濟公益訴訟。支持其屬于經濟公益訴訟的學者的理由是，納稅人訴訟是納稅人針對行政機關及其他的公權力機關的違法行為而使社會經濟公共利益遭受損失的行為，也就是說其訴訟的目的是為了保護社會經濟的發展[7]，對于被告可以是行政機關也可以是公司或其他經濟組織。筆者認為，將納稅人訴訟歸類為行政公益訴訟更為穩妥。首先，從可行性上來分析，就當前我國納稅人訴訟制度尚不成熟的現狀，將其主體限制在行政機關更有利于實踐中的操作；其次，納稅人訴訟的目的更多是為了公民參與社會管理，監督行政機關依法行政，合理用稅，建設法治政府。

三、我國納稅人訴訟制度的構建方案

(一)設置審查前置機關

對于審查前置程序，日本可以說是開創先河，并取得顯著的成效，而美國盡管沒有普遍實行審查前置程序，但是在一些州設置了檢查總長，進行訴訟前審查。如果在我國設置這樣一個前置機關，一方面可以防止司法對行政過度干預，盡量讓行政問題在內部消化，再者，相對于司法機關而言，行政機關更具有專業性；另一方面，可以節省司法資源，防止訴訟爆炸現象的產生。縱觀我國各個政府部分，筆者認為審計部門更為合適，因為審計部門本身就是我國的監察部門，具備對財政監管的專業性，其地位更加獨立，隸屬于國務院，更容易展開監察工作。

(二)納稅人訴訟的原告資格

納稅人原告資格的確定是案件能不能進入訴訟的必備環節，日本在住民訴訟制度中有提到，確定原告資格時采取的是“住民”規則，即從民眾的住所和國籍出發，并根據《地方自治法》第二條的規定進行確認。而美國是判例法國家，原告的資格可以由法官自由裁量決定，最近幾年更是寬泛許多。相比于美國判例法而言，日本的相關經驗更值得我國借鑒。首先，在前文筆者已經分析了，當前而言，只有直接納稅人才應該被賦予原告資格，理由已經在上文闡述，這里就不累贅了。但是，通過研究日本住民訴訟制度，我們會發現另一個問題，那就是國籍，地方居民與非地方居民的資格問題。筆者認為，不應該過多的區分國籍界限，本國居民只要是直接納稅人就應該享有起訴資格，而對于外國人或者無國籍人或企業等，只要其能夠提供向中國政府直接納稅的證明，也應享有起訴資格。日本住民訴訟制度另一個值得借鑒的就是對住所的限制，我國是人口大國，地域廣闊，如果不對原告地域加以限制，勢必會加大司法工作的難度，難以查清楚案件的真實情況，況且納稅人的納稅額也應當與被訴行政機關保持一致。筆者認為，對于住所的限制，不應該戶籍所在地為標準，因為納稅人也許并不在戶籍所在地工作，繳納稅款，同樣也不能以住所地為標準，而應該以納稅人的納稅地為標準，對于企業也是一樣，只有當納稅人真真切切的向某一政府繳納稅款，他才擁有對這個政府的用稅監督權，即獲得原告資格。另一個困境是，眾所周知，納稅人訴訟的原告具有不特定性，是公益訴訟，因而很容易形成多人訴訟或者對同一訴求重復訴訟的情況，在這種情況下，可以效仿英國的總檢察長制度，由某一個部門代表訴訟，這樣可以避免司法資源的浪費，也能維護訴訟的秩序。就我國而言，可以由檢察院代理職能，檢察院本就擁有監察權，同時又是司法機關，具有一定的司法專業性和權威性。

(三)納稅人訴訟的受案范圍

納稅人訴訟的受案范圍也是學術界頗具爭議的問題之一，有的學者認為：違反憲法和法律，不公平、不合理地制定稅制的行為，主要包括稅務機關不合法或者不合理的征稅行為；在非稅收入征管過程中因違法導致的非稅收入流失的行為；違法或不合理使用財政資金的行為；負有國有資產保值增值的單位違法行為導致國有資產流失[8]等這些都應該包含在受案范圍里面。也有的學者認為不當或違法使用公共資金或使用公共資金信息不公開[9]都屬于受案范圍。從法理上看，納稅人訴訟的受案范圍針對的是行政機關違法或者明顯不當的公共財政收支，既有財政違法支出也有財政不當的收入，在實踐操作上，筆者認為，可以歸為以下幾類：一，違法以及不當的財政支出行為，包括三公消費，不當的政府采購，違法的政府投資，不合理地進行公共工程的建設，低價轉讓國有資產，任由國家資產的流失而懈怠管理等行為；二，違法操作稅收制度，實行不公平的稅收政策，對一部分人多征，一部人少征或不征，怠于治理偷稅漏稅的行為。關于中央財政收支是否屬于受案范圍，英國和美國的受案范圍涵蓋了地方財政支付和中央財政支出，日本和法國則只能針對地方財政支出，不能越權對中央財政支出提出訴訟，對于我們國家，筆者認為可以借鑒日本和法國的做法，暫時不能對中央財政支出提出訴訟，因為英國和美國是判例法國家，法官可以根據相關情況裁量受案范圍并作出解釋，而我國是成文國家，公共財政支出較為復雜，法官并沒有充分的解釋權，盡管賦予了法官一定的自由裁量權，但是由于整體專業素質不夠高，常常面臨裁量不準確的窘境，因而可行性并不強。

(四)納稅人訴訟的其他問題

訴訟的其他問題包括舉證責任、證明標準、訴訟程序，訴訟費用等問題，筆者沒有一一詳述，可以參照行政訴訟法中的相關規定，但是在訴訟費方面，筆者認為不應該由原告承擔費用，畢竟是公益訴訟，其訴訟的目的是為公共利益，當然對于以公共利益為由濫用訴權的行為不僅應承擔訴訟費用，還應受到相應的法律處罰。有的國家對勝訴的原告實行獎勵政策，筆者認為在我們國家可以做一些嘗試，這樣可以充分調動公民參與社會管理的積極性，督促政府依法行政。

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中圖分類號：D922.22；D925.3

文獻標識碼：A

文章編號：2095-4379-(2016)24-0063-03

作者簡介：龔康(1991-)，男，江西南昌人，中南大學法學院，碩士研究生，研究方向：憲法與行政法。