OECD范本與UN范本第5條：常設機構對比分析

牛　妍

華東政法大學，上海　200042

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OECD范本與UN范本第5條：常設機構對比分析

牛妍

華東政法大學，上海200042

摘要：OECD范本與UN范本，在避免國際逃避稅、避免雙重征稅等很多問題上，創建和維護國際稅收秩序同時保護本國企業的國際競爭能力，但兩個范本在某些重要條款上存在差別。本文主要分析OECD范本與UN范本第5條常設機構，從建筑工地持續期間、常設機構的范圍、非獨立代理人及常設機構定義的理解等方面對比分析兩個條款的異同。同時對比分析電子商務挑戰下，經合組織與聯合國對常設機構問題的不同立場。

關鍵詞：OECD范本；UN范本；常設機構

一、概述

OECD國際逃避稅、避免雙重征稅等很多問題上，平衡來源地國家與居住國之間所得的分配、創制和維護國際稅收秩序，對所得征稅的同時保護本國企業。所得來源地的確定是適用來源地稅收管轄權的前提，國際社會都堅持以常設機構所在地作為營業所得的來源地，經合組織和聯合國的稅收協定范本都在第5條對常設機構進行了規定。我國目前處于由資本進口國向資本輸出國的轉化中，因此對兩個范本中常設機構條款進行對比分析，對于我國日后簽訂利于我國稅收管轄地確定的國際稅收協定具有重要現實意義。

二、第5條：常設機構(PE)對比分析

(一)不同點

1.第3款

(1)建筑工地持續期間：12vs6。對于建筑工地持續期間的測試，OECD范本中規定的是12個月，而UN范本中規定的是6個月。這6個月的差距看似不長，但是在國際稅法中對于收入來源國的稅收影響確是巨大的。隨著建筑技術的發展，當下很多建筑工程等經濟活動常常可以在不到12個月的時間內完成。因此來源國對在12個月內完成的工程將失去征稅權，將流失巨大的稅收收入。但是無論是規定6個月還是12個月，兩個范本中對于時間的起算點沒有詳細的規定，在現實適用中容易產生糾紛；同時OECD范本中的12個月的期間也沒有規定是否為連續的12個月期間，若一個工程在3年內斷斷續續的存在時間累積到了12個月，是夠還能夠按照條款中規定視為常設機構？這些細節上的問題都還需要進一步商榷。

(2)UN范本延伸了“人”的范圍。UN范本第5.3(b)條，是關于常設服務機構規定，其將常設機構的范圍延伸到了人的范圍，將企業通過雇員或雇用的其他人員在他國提供勞務納入常設機構中。而OECD范本對此沒有規定，而是將服務貿易等同于貨物交易來說稅務處理。眾所周知，在國際服務貿易活動中，發達國家的服務提供者居多，而常常進行貿易活動是在發展中國家。外國提供的服務，只有在來源國有持續一定時間，形成了有固定場所的常設機構，收入來源國才能征稅。UN范本中同時將其期間限制在任何十二個月中連續或累計超過183天以上為限，作出了比較詳細的時間規定。

2.運輸

OECD第5.4(b)條排除項中規定到了“delivery”，但是UN范本中沒有提及。在UN范本下，運輸活動是一件獨立的活動是需要征稅的，而不是某些企業辯稱的準備性或輔助性工作。貨物的運輸應該是貨物買賣過程的一部分，而在UN范本中就將運輸貨物的企業或者機構認定為常設機構，收入來源國可以對其征稅。而在OECD范本中，依舊保留著——“專為”本企業進行準備性的或輔助性的運輸活動，不認定為是常設機構，來源國對此不能征稅。可見，UN范本中對頂的常設機構的范圍比OECD范本中的范圍要廣。

3.非獨立代理人條款

(1)庫存。UN范本第5.5(b)條規定，倉庫也可能向運輸一樣構成常設機構，這取決于其是否用于從事非準備性、輔助性工作，如果是則來源國可以對倉庫的相應活動征稅。而OECD范本第5.4(c)條，將倉庫排除在常設機構范圍外，與UN范本中的規定截然相反。

(2)保險。UN范本第5.6條處理保險行業的一些特殊問題。UN對獨立保險代理人和非獨立代理保險人作出了區分規定，其規定：“可以對獨立保險代理人征稅，但是不能對非獨立保險代理人征稅。”但是實踐中，是很難區分獨立保險代理人與非獨立保險代理人，所以UN范本巧妙地規定，由雙方協定談判來解決這個問題。OECD范本中第5條沒有提及相關保險問題。

(二)相同點

兩個范本均在第5條規定了常設機構，同時在定義上，都將常設機構規定為企業進行全部或部分營業活動的“固定場所”。

三、電子商務對傳統稅收常設機構認定的挑戰

上文中提到，OECD與UN范本中對于常設機構的理解均為“固定場所”，但是《OECD范本注釋》曾指出：場所型常設機構的本質特征是具有固定的營業場所和確定的地點。但是電子商務出現以后，其特有的虛擬性使得常設機構的存在很難按照傳統的標準來判斷。企業從事電子商務活動可以不需要借助物理空間來完成，而直接進行網上交易，網上交易模式涉及的載體只有服務器和網址，而服務器和網址顯然很難符合傳統的常設機構標準，因為虛擬空間不能作為我們通常所說的“營業場所”，而且這種虛擬空間具有高度流動性，缺乏固定性。

經合組織對電子商務中的常設機構問題持以下立場：

(一)應對服務器與存儲于其上的網址作出區分，互聯網網址本身是不可能構成常設機構的，但是服務器由于其特點是可能成為常設機構的。

(二)服務器認定為常設機構必須具有固定性，但這里的固定性不是看它是否有移動的可能，而應該看它在一段時間內是否移動過。

(三)如果電子商務交易僅限于預備性或輔助性活動，需要根據個案來決定，一般理解為包括收集信息、提供數據、廣告宣傳等。

(四)人的參與不是常設機構存在的必要條件，也就是說，即使沒有人工參與運作沒常設機構仍然可以成立。

聯合國國際貿易法委員會沒有像經合組織那樣采用一概否定的立場，而是提出要同時滿足以下三項標準：

(一)標準一：網址活動的時間存續性，即非居民的網址在互聯網上活動的存續的時間期限。

(二)標準二：網址活動的營業性，即非居民是否通過該網址實施了其部分或全部的營業活動。

(三)標準三：網址功能的系統性，即非居民控制的網址是否具有完成全部交易或主要的交易環節的功能，并且對來源地國境內的客戶實際發揮了這樣的功能作用。

經合組織和聯合國國貿組法委會在電子商務環境下，對國際稅收秩序進行了積極的探索和討論，得出了不一樣的標準，不僅關系到電子商務技術本身的發展，更是受到各國稅收利益的影響。因此，要達成能為國際社會所廣泛認可和接受的電子商務稅收秩序還需各國不斷磋商，在案件中不斷磨合。

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746d7.html.

中圖分類號：F811.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-4379-(2016)24-0207-02

作者簡介：牛妍(1993-)，女，漢族，華東政法大學，研究方向：國際經濟法。