環(huán)境審計(jì)體系多緯度架構(gòu)與職業(yè)化——《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》對(duì)環(huán)境審計(jì)的啟動(dòng)

王立彥，李江濤（1. 北京大學(xué)光華管理學(xué)院，北京 100871；. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，成都 611130）

環(huán)境審計(jì)體系多緯度架構(gòu)與職業(yè)化——《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》對(duì)環(huán)境審計(jì)的啟動(dòng)

王立彥1*，李江濤2
（1. 北京大學(xué)光華管理學(xué)院，北京 100871；2. 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，成都 611130）

摘 要中央兩辦于2015年11月印發(fā)《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著環(huán)境責(zé)任追究試點(diǎn)工作正式展開(kāi)，并且啟動(dòng)了環(huán)境審計(jì)帷幕。環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理問(wèn)題在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中日益凸顯，推動(dòng)著環(huán)境審計(jì)主題被提出并列入重要議事日程。鑒于環(huán)境審計(jì)并不是一個(gè)歷史長(zhǎng)久的成熟概念，在世界上尚且沒(méi)有統(tǒng)一的內(nèi)涵外延界定，本文基于中國(guó)的審計(jì)體系現(xiàn)狀，提出環(huán)境審計(jì)多緯度架構(gòu)模型，并針對(duì)政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)獨(dú)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)這三類環(huán)境審計(jì)主體，闡釋環(huán)境審計(jì)功效、環(huán)境審計(jì)職業(yè)化，以及職業(yè)化中的知識(shí)基礎(chǔ)、勝任能力、后續(xù)教育培訓(xùn)問(wèn)題，提出加快推進(jìn)環(huán)境審計(jì)職業(yè)化的實(shí)現(xiàn)策略。

關(guān)鍵詞環(huán)境審計(jì)；架構(gòu)體系；職業(yè)化

*責(zé)任作者： 王立彥（1957—），男，北京大學(xué)光華管理學(xué)院教授，研究領(lǐng)域?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)、生態(tài)價(jià)值及其補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。

引言：從現(xiàn)實(shí)問(wèn)題說(shuō)起

伴隨著經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題在我國(guó)日益突出，不但有自然環(huán)境本身問(wèn)題，還有環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理問(wèn)題。宏觀層面上，以霧霾為主要癥狀的大氣污染日益嚴(yán)重，環(huán)境管理中監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)不實(shí)、污染治理數(shù)據(jù)弄虛作假、節(jié)能減排成效和生態(tài)環(huán)境修復(fù)成績(jī)夸張、環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)人員瀆職貪腐、流域重金屬污染難以確定責(zé)任等難題不斷。微觀層面上，上市公司及各類企業(yè)的違規(guī)運(yùn)營(yíng)導(dǎo)致嚴(yán)重污染、露天礦開(kāi)采導(dǎo)致環(huán)境成本高啟和生態(tài)恢復(fù)緩慢、“康菲石油-渤海蓬萊”污染引致的環(huán)境公益訴訟、綠化覆蓋率和森林覆蓋率數(shù)出多門等事件頻發(fā)。

面對(duì)層層、種種負(fù)面環(huán)境問(wèn)題，環(huán)境審計(jì)順理成章地被提出并列入主要關(guān)注和議事日程，具有迫切性和必然性。

1 政策背景與環(huán)境審計(jì)基本問(wèn)題

1.1 政策背景

由近及遠(yuǎn)看，2015年11月中央兩辦印發(fā)《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著環(huán)境責(zé)任追究試點(diǎn)工作正式拉開(kāi)帷幕。《方案》要求對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。審計(jì)涉及的重點(diǎn)領(lǐng)域包括土地資源、水資源、森林資源以及礦山生態(tài)環(huán)境治理、大氣污染防治等領(lǐng)域（大氣污染防治已經(jīng)超出自然資源資產(chǎn)范圍）。試點(diǎn)方案提出，發(fā)改委、財(cái)政部、國(guó)土部、環(huán)保部、水利部、農(nóng)業(yè)部、統(tǒng)計(jì)局和林業(yè)局等部門要加強(qiáng)對(duì)此項(xiàng)審計(jì)的支持和配合，為審計(jì)試點(diǎn)工作提供專業(yè)支持和制度保障，到2018年開(kāi)始建立起經(jīng)常性審計(jì)制度。此前，在2015年4月中共中央、國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見(jiàn)》中，已經(jīng)強(qiáng)調(diào)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計(jì)，對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部要追究生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任，強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)“黨政同責(zé)”和“一崗雙責(zé)”的要求。試點(diǎn)方案還明確了未來(lái)幾年的策略：2015—2017年展開(kāi)審計(jì)試點(diǎn)，2017年制定出臺(tái)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)暫行規(guī)定，2018年開(kāi)始建立經(jīng)常性的審計(jì)制度。

之前環(huán)保部于2015年3月發(fā)出《關(guān)于開(kāi)展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)工作的通知》，并在西北地區(qū)蘭州市開(kāi)展環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)，主要包括三方面工作：①政府環(huán)境履責(zé)合規(guī)性審計(jì)；②政府環(huán)境履責(zé)績(jī)效審計(jì)；③政府環(huán)境履責(zé)財(cái)務(wù)審計(jì)。

因應(yīng)宏觀層面的環(huán)境審計(jì)政策和戰(zhàn)略，中國(guó)環(huán)境科學(xué)學(xué)會(huì)于2014年底新設(shè)立“環(huán)境審計(jì)專業(yè)委員會(huì)”。

上述政府審計(jì)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)、環(huán)境科學(xué)研究團(tuán)體啟動(dòng)和加速開(kāi)展環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)和研究工作，更為重要和基礎(chǔ)的政策背景，是2013年中共十八屆三中全會(huì)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，其中提出建設(shè)生態(tài)文明應(yīng)當(dāng)用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境，改革生態(tài)環(huán)境保護(hù)管理體制，啟動(dòng)了環(huán)境審計(jì)的制度建設(shè)。2014年7月的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》第十三條第七款規(guī)定“自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及民生改善等情況”，將環(huán)境審計(jì)列入到黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容。

1.2 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)-審計(jì)的啟動(dòng)

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)過(guò)程中，核算自然資源的價(jià)值是必須解決的基礎(chǔ)性問(wèn)題。筆者認(rèn)為，《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》中有兩個(gè)需要特別注意的關(guān)鍵詞：一是“實(shí)物量”，二是“生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況”。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一探索，目前在世界范圍內(nèi)還不成熟，我國(guó)屬于先行者，從實(shí)物量起步比較現(xiàn)實(shí)可行，既符合實(shí)際情況，也有利于工作開(kāi)展。在重點(diǎn)關(guān)注“實(shí)物量”的同時(shí)，《試點(diǎn)方案》明確要對(duì)自然資源資產(chǎn)加以合理分類分級(jí)，這能在很大程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)質(zhì)量狀況的關(guān)注。

以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為抓手，是落實(shí)好《試點(diǎn)方案》的關(guān)鍵。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并非只有一種思路、一種框架、一種格式。怎樣的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠?yàn)殚_(kāi)展審計(jì)工作提供翔實(shí)基礎(chǔ)，關(guān)系到領(lǐng)導(dǎo)干部的目標(biāo)設(shè)定，也關(guān)系到責(zé)任的合理界定。

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一項(xiàng)全新的審計(jì)工作，各界對(duì)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)重點(diǎn)的認(rèn)識(shí)不一。《試點(diǎn)方案》明確提出開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要把握的主線，將對(duì)今后幾年的審計(jì)試點(diǎn)工作發(fā)揮重要指導(dǎo)作用。《試點(diǎn)方案》明確提出“重在責(zé)任”這一基本原則，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部任期和職責(zé)權(quán)限，對(duì)其履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這突出了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重點(diǎn)，是關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任。

“因地制宜”也是《試點(diǎn)方案》確定的基本原則，即根據(jù)各地主體功能區(qū)定位，以及自然資源資產(chǎn)稟賦特點(diǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作重點(diǎn)，結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部的崗位職責(zé)特點(diǎn)，確定審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)，有針對(duì)性地組織實(shí)施。我國(guó)國(guó)土幅員遼闊，各地自然條件差異大，需要繼續(xù)研究的細(xì)節(jié)，首先是自然資源資產(chǎn)的項(xiàng)目和范圍界定。例如，森林和林木資源在任何地域的資源資產(chǎn)屬性都比較相近，但水資源比較復(fù)雜，在西北地區(qū)、西南地區(qū)以及南方地區(qū)的旱季雨季，水資源的資產(chǎn)屬性均存在非常明顯的差異，這些資產(chǎn)的范圍需進(jìn)一步界定。

通過(guò)試點(diǎn)審計(jì)，將逐漸深化和完善對(duì)審計(jì)內(nèi)容、重點(diǎn)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任認(rèn)定、成果運(yùn)用等的認(rèn)識(shí)，通過(guò)對(duì)技術(shù)方法的總結(jié)，將逐漸形成固化的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，這些都將為建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度提供重要基礎(chǔ)和保障[1]。

面對(duì)這一全新的改革任務(wù)，“邊試點(diǎn)、邊總結(jié)、邊推廣”是保證這一試點(diǎn)工作穩(wěn)步推進(jìn)的必然要求。《試點(diǎn)方案》對(duì)今后兩三年每一年的審計(jì)試點(diǎn)任務(wù)和審計(jì)重點(diǎn)都提出了明確要求，分階段分步驟實(shí)施。同時(shí)提出要逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，不斷研究解決存在的困難和問(wèn)題，及時(shí)總結(jié)試點(diǎn)工作中形成的經(jīng)驗(yàn)做法，形成相應(yīng)的審計(jì)技術(shù)方法和操作指引，逐步加以推進(jìn)。

對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一全新審計(jì)工作，學(xué)術(shù)界已經(jīng)針對(duì)性地展開(kāi)一系列研究[2-6]。

1.3 環(huán)境審計(jì)基本問(wèn)題

宏觀層面提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，需要從微觀基礎(chǔ)落實(shí)，也就是全面啟動(dòng)和開(kāi)展環(huán)境審計(jì)。從而，一系列問(wèn)題隨即提出：怎樣理解自然資源和界定自然資源資產(chǎn)？怎樣理解自然資源負(fù)債？怎樣理解環(huán)境審計(jì)？何種機(jī)構(gòu)承擔(dān)環(huán)境審計(jì)作業(yè)？環(huán)境審計(jì)的任務(wù)（功能、效果）是什么？專業(yè)人員如何勝任環(huán)境審計(jì)工作？環(huán)境審計(jì)師需要具備何種素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能？本文主要探討和回答環(huán)境審計(jì)問(wèn)題，以及建立環(huán)境審計(jì)整合框架，并從職業(yè)化的角度考慮環(huán)境審計(jì)發(fā)展問(wèn)題。

放眼世界看，環(huán)境審計(jì)并不是一個(gè)歷史長(zhǎng)久的成熟概念，問(wèn)世時(shí)日尚且不長(zhǎng)，而且沒(méi)有內(nèi)涵外延的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)界定。

盡管針對(duì)人類活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響，不同國(guó)家不同專業(yè)領(lǐng)域人士使用環(huán)境審計(jì)（Environment Audit）概念，可能意涵不一。就術(shù)語(yǔ)文字而言，對(duì)應(yīng)中文既可以是“審計(jì)”，還可以對(duì)應(yīng)“審核、核查”。而在中國(guó)財(cái)經(jīng)界，“審計(jì)”一詞通常具有特定的財(cái)務(wù)關(guān)聯(lián)含義。

本文首先提出表1，對(duì)環(huán)境審計(jì)體系框架予以結(jié)構(gòu)化表達(dá)，進(jìn)而展開(kāi)闡釋。

2 環(huán)境審計(jì)體系三緯度框架

2.1 環(huán)境審計(jì)主體

對(duì)于環(huán)境審計(jì)體系，從不同的角度出發(fā)可以展開(kāi)不同的分析。從主體角度分析，借用目前的審計(jì)體系，可以構(gòu)建三類環(huán)境審計(jì)主體：政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)以及第三方獨(dú)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)。

政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)（審計(jì)署以及地方審計(jì)廳局）和政府環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)（環(huán)保部以及地方環(huán)保廳局）。前者主要從政府問(wèn)責(zé)視角開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作，后者主要從環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理視角開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作。

企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，基于企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境管理的視角，對(duì)組織內(nèi)部的環(huán)境受托責(zé)任的履行狀況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

社會(huì)獨(dú)立第三方環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，主要包括從事審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及環(huán)境管理認(rèn)證機(jī)構(gòu)。第三方環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)以獨(dú)立的立場(chǎng)，接受委托人之委托，對(duì)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的受托人進(jìn)行審計(jì)、審核，并出具獨(dú)立鑒證意見(jiàn)。

2.2 環(huán)境審計(jì)結(jié)果

環(huán)境審計(jì)主體對(duì)環(huán)境審計(jì)客體實(shí)施環(huán)境審計(jì)的結(jié)果，就環(huán)境審計(jì)功效而言可以區(qū)別為三種:第一，獨(dú)立鑒證功效，包括環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證、環(huán)境管理鑒證；鑒證意見(jiàn)由獨(dú)立第三方環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)出具，滿足外部信息需求者。第二，內(nèi)部環(huán)境管理控制和監(jiān)督功效，由基于企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境管理機(jī)構(gòu)擔(dān)當(dāng)。第三，問(wèn)責(zé)功效，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)履職完成，審計(jì)意見(jiàn)作為上一級(jí)政府和人民代表大會(huì)對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)和問(wèn)責(zé)的信息基礎(chǔ)。

不同的環(huán)境審計(jì)主體發(fā)揮不同的環(huán)境審計(jì)功效，具體講，環(huán)境管理鑒證由ISO14000審核師完成；環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主完成；環(huán)境管理控制監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境績(jī)效履職問(wèn)責(zé)，則主要是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和環(huán)保機(jī)關(guān)的任務(wù)。

2.3 環(huán)境審計(jì)專業(yè)勝任能力

對(duì)于不同的環(huán)境主體來(lái)說(shuō)，要有效實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)功效，就必須具備一定的專業(yè)勝任素質(zhì)，即必須具備相應(yīng)的專業(yè)能力，完成必要的環(huán)境審計(jì)工作。環(huán)境專業(yè)勝任素質(zhì)包括但不限于：環(huán)境相關(guān)法律、規(guī)制，環(huán)境經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展理論，環(huán)境會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)規(guī)則，以及必要的后續(xù)教育培訓(xùn)等。

以上從主體、能力、效能三個(gè)角度對(duì)環(huán)境審計(jì)體系的討論，可以歸納構(gòu)建為一個(gè)環(huán)境審計(jì)體系框架，如圖1示意。

緯度1：審計(jì)主體（內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、ISO14000審核機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府審計(jì)機(jī)關(guān)）。對(duì)于環(huán)境審計(jì)客體（企事業(yè)單位）來(lái)說(shuō)，環(huán)境審計(jì)既來(lái)自內(nèi)部，更來(lái)自外部。

緯度2：審計(jì)功效（內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之環(huán)境管理控制監(jiān)督、注冊(cè)會(huì)計(jì)師之環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證、ISO14000審核師之環(huán)境管理鑒證、政府機(jī)關(guān)之環(huán)境管理控制監(jiān)督和環(huán)境績(jī)效履職問(wèn)責(zé)）。

緯度3：專業(yè)勝任素質(zhì)（環(huán)境法規(guī)、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)則、環(huán)境審計(jì)規(guī)則），以及后續(xù)教育、培訓(xùn)。

3 關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體的進(jìn)一步討論

3.1 政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）是由聯(lián)合國(guó)成員的最高審計(jì)機(jī)關(guān)組成的非政府間國(guó)際性組織。INTOSAI創(chuàng)立于1953年，旨在互相溝通情況、交流經(jīng)驗(yàn)、推動(dòng)和促進(jìn)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)更好地完成本國(guó)的審計(jì)工作。為了推廣和促進(jìn)環(huán)境審計(jì)在各國(guó)的發(fā)展，1992 年INTOSAI專門成立了環(huán)境審計(jì)工作組（Working Group on Environmental Auditing，WGEA）。1995年9月，INTOSAI在開(kāi)羅召開(kāi)第15屆世界審計(jì)組織大會(huì)，環(huán)境保護(hù)和改善被公認(rèn)為是審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)。2002年4月8～9日在英國(guó)倫敦召開(kāi)第一次環(huán)境審計(jì)工作組會(huì)議，中國(guó)代表出席會(huì)議并提出了亞洲審計(jì)組織2002年的工作計(jì)劃。

2010年世界審計(jì)組織第二十屆大會(huì)期間，中國(guó)政府審計(jì)署作為“環(huán)境審計(jì)與可持續(xù)發(fā)展”主議題主席，牽頭完成主議題研究工作，研究成果寫入到《約翰內(nèi)斯堡宣言》[7]。

中國(guó)政府環(huán)境保護(hù)部司職環(huán)境保護(hù)職責(zé)，設(shè)置有環(huán)境審計(jì)、環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的環(huán)境績(jī)效實(shí)施管理評(píng)價(jià)。

政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)以現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)為依托，加入環(huán)境審計(jì)的功能。具體實(shí)施上，以環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)人員為主，聯(lián)合環(huán)境執(zhí)法部門等形成環(huán)境審計(jì)聯(lián)席會(huì)議，通過(guò)聯(lián)席會(huì)議方式，下達(dá)環(huán)境審計(jì)任務(wù)，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)方式，開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，以環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)指南為審計(jì)規(guī)范，采用審計(jì)調(diào)查、環(huán)境內(nèi)部控制評(píng)審以及模擬法作為環(huán)境審計(jì)方法，開(kāi)展環(huán)境合規(guī)、績(jī)效、安全、責(zé)任、戰(zhàn)略等方面的審計(jì)，形成環(huán)境審計(jì)結(jié)果并進(jìn)行環(huán)境審計(jì)公告（圖2）。

3.2 獨(dú)立第三方環(huán)境審計(jì)組織

社會(huì)第三方環(huán)境審計(jì)組織是從事獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，其主要特征是獨(dú)立于環(huán)境事項(xiàng)主體、客體各個(gè)方面，根據(jù)既定的環(huán)境審計(jì)規(guī)范，接受委托人的委托，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作。在審計(jì)方法上，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，識(shí)別環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素，對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)水平，并考慮采用環(huán)境審計(jì)策略，應(yīng)對(duì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)環(huán)境信息，根據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，確定信息的真實(shí)可靠性。最終審計(jì)結(jié)果形成環(huán)境審計(jì)報(bào)告和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，供委托人使用。

3.3 企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)

在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)中，環(huán)境審計(jì)是伴隨著環(huán)境問(wèn)題日益凸顯而增加的。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)1997年在《內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境問(wèn)題中的作用》一文中指出：“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，借此，管理部門可以確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分。”

ISO 14000 國(guó)際環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)也對(duì)企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)做出了具體的要求，這些要求也促使企業(yè)內(nèi)部成立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作。

內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的環(huán)境管理情況進(jìn)行審計(jì)，遵循統(tǒng)一的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)指南，并依據(jù)企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境管理制度，采用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)與計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，對(duì)企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程以及企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，最終提出內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告。

4 環(huán)境審計(jì)結(jié)果功效的進(jìn)一步討論

在以“委托—代理關(guān)系”為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)體系中，審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托責(zé)任得到全面有效履行的特殊控制。環(huán)境審計(jì)在本職功能上同樣體現(xiàn)為控制功能，也是受托環(huán)境責(zé)任得到有效履行的一種特殊的控制方式。如前所述，環(huán)境審計(jì)功效包括環(huán)境管理鑒證、環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證、環(huán)境管理控制監(jiān)督以及環(huán)境績(jī)效履職問(wèn)責(zé)。

4.1 環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證

經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托人（黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、企事業(yè)單位管理者）在進(jìn)行環(huán)境管理過(guò)程中，對(duì)于環(huán)境管理生成的過(guò)程與結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，其中得以貨幣計(jì)量的部分，構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)信息。對(duì)于這些環(huán)境會(huì)計(jì)信息，其真實(shí)性與可靠性如何，需要環(huán)境審計(jì)師進(jìn)行鑒證，以保證環(huán)境會(huì)計(jì)信息在所有重大方面公允地反映了該組織或機(jī)構(gòu)的環(huán)境管理成果[8, 9]。

4.2 環(huán)境管理鑒證

環(huán)境管理鑒證是對(duì)環(huán)境管理的績(jī)效進(jìn)行鑒證，主要是針對(duì)環(huán)境管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行鑒證。與環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證不同，環(huán)境管理鑒證側(cè)重點(diǎn)在于結(jié)果是否達(dá)到了委托人的目標(biāo)責(zé)任要求，以及是否按照既定的要求或者標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行環(huán)境管理活動(dòng)。譬如英國(guó)，根據(jù)下議院環(huán)境審計(jì)委員會(huì)對(duì)政府內(nèi)閣提出的要求，2014年英國(guó)審計(jì)署檢查和評(píng)估了2010年以來(lái)的環(huán)境保護(hù)效果。相關(guān)內(nèi)容主要涉及英格蘭地區(qū)的10個(gè)環(huán)境專題領(lǐng)域：大氣污染和氣候變化、空氣質(zhì)量、生物多樣性、林業(yè)、土壤、洪水及沿海保護(hù)、廢物處理、淡水環(huán)境、水的供應(yīng)、海洋環(huán)境。英國(guó)審計(jì)署查閱了相關(guān)項(xiàng)目和政策資料、政府規(guī)劃和統(tǒng)計(jì)結(jié)果、獨(dú)立評(píng)估以及有關(guān)環(huán)保報(bào)告[10-13]。

4.3 環(huán)境管理控制監(jiān)督

在企事業(yè)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，監(jiān)督是內(nèi)部控制要素中不可或缺的重要一環(huán)。環(huán)境管理活動(dòng)融入組織內(nèi)部控制系統(tǒng)是組織進(jìn)行整合環(huán)境管理的重要方式，在這種方式中，加強(qiáng)環(huán)境管理控制的監(jiān)督是完善環(huán)境環(huán)境管理的有效途徑[14]。

4.4 環(huán)境績(jī)效履職問(wèn)責(zé)

從宏觀視角看，不同行政層級(jí)地域的環(huán)境管理活動(dòng)究竟結(jié)果如何？是否達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)？通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)鑒證、環(huán)境管理鑒證以及環(huán)境管理控制監(jiān)督等一系列的環(huán)境審計(jì)活動(dòng)，可以實(shí)現(xiàn)委托人委托審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。但是，對(duì)于未達(dá)到環(huán)境審計(jì)受托目標(biāo)的情況下，應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)必要的問(wèn)責(zé)機(jī)制，作為環(huán)境審計(jì)實(shí)施者，通過(guò)履職問(wèn)責(zé)程序，向委托人提供受托人環(huán)境管理過(guò)程以及管理績(jī)效的證據(jù)與結(jié)論，開(kāi)展環(huán)境績(jī)效履職問(wèn)責(zé)工作，這已經(jīng)具有政府管理、公共管理、以至于國(guó)家治理的成分，應(yīng)該由政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)擔(dān)當(dāng)[15]。

5 環(huán)境審計(jì)專業(yè)勝任素質(zhì)與職業(yè)化

前述環(huán)境審計(jì)的幾大功效，要求環(huán)境審計(jì)師必須具備充分的專業(yè)勝任素質(zhì)，方能完成環(huán)境審計(jì)任務(wù)。為此，環(huán)境審計(jì)師必須具備廣泛而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)技能，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、環(huán)境科學(xué)、生命科學(xué)、化學(xué)等基礎(chǔ)知識(shí)，才可提供有保證的專業(yè)服務(wù)。

5.1 環(huán)境審計(jì)師應(yīng)具備的專業(yè)勝任能力和應(yīng)掌握的知識(shí)

環(huán)境專業(yè)勝任審計(jì)能力應(yīng)該包含如下幾個(gè)方面：環(huán)境政策執(zhí)行效果評(píng)估能力；環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)能力；環(huán)境審計(jì)技術(shù)方法運(yùn)用能力；環(huán)境審計(jì)知識(shí)重構(gòu)與再學(xué)習(xí)能力。

根據(jù)環(huán)境審計(jì)師所應(yīng)具備的專業(yè)勝任能力，環(huán)境審計(jì)師所應(yīng)具備的環(huán)境知識(shí)框架體系應(yīng)當(dāng)包括：環(huán)境法規(guī)知識(shí)；環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)；環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)與可持續(xù)發(fā)展知識(shí)；環(huán)境科學(xué)知識(shí)；環(huán)境監(jiān)測(cè)知識(shí)。

5.2 環(huán)境審計(jì)職業(yè)化的國(guó)際借鑒

加拿大和美國(guó)在環(huán)境審計(jì)職業(yè)化的進(jìn)程中已經(jīng)開(kāi)始有一些突破。環(huán)境審計(jì)的獨(dú)立性和完善的管理體系，有助于提高其職業(yè)化的程度，以此保障被審計(jì)部門的環(huán)境管理體系是否健全、是否有效；被審計(jì)的全部過(guò)程的環(huán)境行為是否與法律法規(guī)相符合，以及環(huán)境成本，環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益狀況的真實(shí)性、合理性和合規(guī)性，達(dá)到環(huán)境治理。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）與環(huán)境審計(jì)圓桌會(huì)議（EAR）組織1997年成立了注冊(cè)執(zhí)業(yè)環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)或環(huán)境審計(jì)師注冊(cè)委員會(huì)（BEAC），負(fù)責(zé)審查注冊(cè)執(zhí)業(yè)環(huán)境審計(jì)師（Certifi ed Professional Environmental Auditor，CPEA）的專業(yè)勝任能力，并頒發(fā)注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師資格證書(shū)。這是環(huán)境審計(jì)職業(yè)化發(fā)展的一個(gè)新突破。

5.3 我國(guó)環(huán)境審計(jì)職業(yè)化之需求

國(guó)務(wù)院2014年10月份出臺(tái)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》中指出：為切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)工作，推動(dòng)國(guó)家重大決策部署和有關(guān)政策措施的貫徹落實(shí)，更好地服務(wù)改革發(fā)展，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展，現(xiàn)提出強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)的一種，環(huán)境審計(jì)師在發(fā)展道路上可以作為職業(yè)化的先行嘗試。環(huán)境審計(jì)專業(yè)兼具審計(jì)專業(yè)與環(huán)境專業(yè)兩大專業(yè)特點(diǎn)，具有鮮明的跨專業(yè)聯(lián)合技能的特點(diǎn)，要求從業(yè)者兼?zhèn)鋬煞N知識(shí)和技能，因而對(duì)從業(yè)者專業(yè)性要求更高。對(duì)于從業(yè)者的發(fā)展而言，職業(yè)化發(fā)展將擺脫行政體制的不同級(jí)別的管理體制，使得專業(yè)化更好地在環(huán)境審計(jì)師的發(fā)展中起到更大的作用。

5.4 我國(guó)環(huán)境審計(jì)職業(yè)化之設(shè)想

前述三類環(huán)境審計(jì)主體（政府環(huán)境審計(jì)機(jī)關(guān)、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)、以及第三方獨(dú)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)），在我國(guó)目前的審計(jì)體系里都已經(jīng)存在，只是各自為陣，就環(huán)境審計(jì)而言都不具有綜合完整的勝任能力。基于我國(guó)審計(jì)隊(duì)伍現(xiàn)狀，加快推進(jìn)環(huán)境審計(jì)職業(yè)化并非從零開(kāi)始，可以與現(xiàn)行審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍實(shí)現(xiàn)有機(jī)銜接（圖3）。

圖3示意的策略，具體實(shí)施如下：

第一，組建環(huán)境審計(jì)職業(yè)化組織體系。為了環(huán)境審計(jì)職業(yè)化順利發(fā)展，需要構(gòu)建環(huán)境審計(jì)職業(yè)化的組織體系。可行的做法是：以環(huán)保部、審計(jì)署為聯(lián)合中心，統(tǒng)籌中國(guó)環(huán)境科學(xué)學(xué)會(huì)、中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等相關(guān)專業(yè)團(tuán)體，建立“國(guó)家環(huán)境審計(jì)委員會(huì)”。“國(guó)家環(huán)境審計(jì)委員會(huì)”負(fù)責(zé)組織環(huán)境審計(jì)師資格考試，頒發(fā)環(huán)境審計(jì)從業(yè)資格證書(shū)，制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則與指南，發(fā)布環(huán)境審計(jì)研究報(bào)告，服務(wù)于環(huán)境審計(jì)活動(dòng)。無(wú)論是政府環(huán)境審計(jì)師，還是獨(dú)立第三方環(huán)境審計(jì)師，都應(yīng)當(dāng)?shù)江h(huán)境審計(jì)協(xié)會(huì)進(jìn)行注冊(cè)，獲取環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)資格，進(jìn)行環(huán)境審計(jì)工作。

第二，環(huán)境審計(jì)職業(yè)化的執(zhí)業(yè)資格。加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)職業(yè)化管理應(yīng)建立環(huán)境審計(jì)人員資格考試和準(zhǔn)入管理制度，明確環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)、知識(shí)和技能。長(zhǎng)期從事環(huán)境審計(jì)工作的人員應(yīng)獲取專業(yè)從業(yè)資格，可以參照會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試、銀行從業(yè)資格考試等，廣泛開(kāi)展環(huán)境審計(jì)從業(yè)資格考試，只有獲得從業(yè)資格的環(huán)境審計(jì)人員才可以從事環(huán)境審計(jì)相關(guān)工作。實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)職業(yè)化要明確環(huán)境審計(jì)人員任職資格，并推行資格等級(jí)制度，依據(jù)職業(yè)年限和職業(yè)水平等級(jí)進(jìn)行晉升。

第三，環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量控制。為了保證環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量，環(huán)境審計(jì)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)發(fā)布環(huán)境審計(jì)質(zhì)量控制指南，組織不同的環(huán)境審計(jì)師進(jìn)行同業(yè)檢查，查驗(yàn)環(huán)境審計(jì)工作底稿等方式提高環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

第四，環(huán)境審計(jì)職業(yè)化的后續(xù)教育。環(huán)境審計(jì)職業(yè)是一項(xiàng)專業(yè)性非常強(qiáng)的工作，該項(xiàng)工作包含了環(huán)境專業(yè)知識(shí)和會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)，而且要求環(huán)境審計(jì)師能夠?qū)烧叩膶I(yè)知識(shí)進(jìn)行融合。因而要求從事該項(xiàng)工作的環(huán)境審計(jì)師應(yīng)具備豐富的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，后續(xù)職業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)教育至關(guān)重要。環(huán)境審計(jì)職業(yè)化培訓(xùn)內(nèi)容主要圍繞多個(gè)方面進(jìn)行：環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)與可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境科學(xué)基礎(chǔ)、環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)規(guī)則。

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Framework for Environment Audit System and Professionalization

Wang Liyan1*, Li Jiangtao2
(1. Guanghua School of Management, Peking University, Beijing 100871; 2. School of Accounting, Southeastern University of Finance and Economics, Chengdu 611130)

Abstract:Promoted by the Central Government’s new policy that auditing for the Local leaders’ responsibility for the natural capital (natural assets and liability), environment audit is currently an important and hot new issue in China. Since there is no common defi nition for environment audit globally, this paper pose a model as the framework for the environment audit system, based on the current situation in China that the three sorts of audit including government audit, internal audit and the independent audit, then clarify the effi cacy and professionalization of environment audit. Also, this paper gives a picture to describe the knowledge, competence, and continual education system for the professionalization of environment auditor.

作者簡(jiǎn)介：李江濤（1976—），男，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，研究領(lǐng)域?yàn)檎畬徲?jì)。

基金項(xiàng)目：本研究得到國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目“生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境會(huì)計(jì)方法研究（14ZDB141）”支持。

中圖分類號(hào)：X171

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-6252（2016）01-0038-07

Keywards: environment audit; framework system; professionalization