政府會計改革的新發展
——基于《政府會計準則-基本準則》的公布

□ 烏魯木齊 王晶鑰

政府會計改革的新發展
——基于《政府會計準則-基本準則》的公布

□ 烏魯木齊 王晶鑰

我國實行市場經濟以后出現了許多上市公司，促使我國企業有了很大很快的發展，企業會計準則也隨之進行了多次修改，基本已經趨同于國際會計準則。然而，隨著社會經濟的發展，在新的形勢下，現行的政府預算會計體系已經不能夠滿足政府運行和各方利益相關者的需要。為了積極貫徹落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”要求，在去年的征求意見稿之后經過多次的修改，財政部部長于2015年10月23日公布《基本準則》，準則第六章規定于2017年1月1日起開始施行。

一、 《基本準則》的起草背景

在市場經濟逐漸完善，政府會計環境發生變化的今天，為了積極貫徹黨的十八屆三中全會《決定》中重要戰略部署，符合新《預算法》明確提出的各級政府財政部門要按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的要求，為了滿足政府會計報告使用者的要求、應對政府會計實務中暴露的種種缺陷以及完成和國際政府會計的趨同，建立新的政府會計準則是當前政府會計改革應該邁出的一大步。根據《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，我們要以要構建科學、統一、規范的政府會計準則體系為前提和基礎，進行以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度改革，這是一項基于政府會計規則的重大改革。政府會計準則體系包括制定政府會計基本準則、具體準則以及應用指南和健全完善政府會計制度。然而，要建立健全政府綜合財務報告，就需要以科學、完整、統一的政府會計準則為基礎，加強政府的資產負債管理水平，客觀反映政府運行成本和運營績效，防范政府財政風險，加強政府財務管理水平。提高政府工作透明度，促進政府財政可持續發展。最重要的是，制定出臺《基本準則》是《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》確定的2015年應完成的一項重要任務，為構建科學、規范、統一、完整的政府會計準則體系打下堅實的基礎，并有助于全面深化稅制改革在我國政府會計改革進程中具有重要的里程碑意義。

二、《基本準則》的內容及特點

《基本準則》是我國多年以來在政府會計理論的研究和改革方面取得的重大成果。《基本準則》主要有六章的內容共六十二條。依次就準則制定的依據和目的、會計主體、適用的范圍、政府會計的構成與核算基礎、政府報告的構成、目標和使用者，會計的基本假設和記賬基礎、政府會計信息質量要求、政府預算會計要素和政府財務會計要素的定義、列示、計量，政府綜合報告的內容、構成以及相關概念的定義和施行日期做了明確的規定。

1.構建了適應當前的政府會計核算體系。收付實現制也稱為現金制是以現金為基礎，以現金實際收到或付出為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。權責發生制亦稱為應收應付制，是指在會計核算中，不考慮款項是否到賬，而是按照在本期實現的收入和發生的費用為標準來確認本期收入和本期費用。在處理收入和費用時這兩種核算方法的處理是不同的。權責發生制作為一種手段其最終目的在于擴大政府會計信息含量，以便于監督、規范和約束政府的活動，提高財政透明度。預算會計是以收付實現制為基礎，目標是滿足預算管理需求，而財務會計是以權責發生制為基礎服務于單位資產、負債管理、成本管理與控制等。明確了財務會計和預算會計雙系統的基本改革思路是職工新準則中的最大的亮點。財務會計和預算會計雙系統在部分實踐中要求完成兩套帳的建立，雖然工作繁重，但在目前的情況下作為一種過渡是必不可少的。曾經有人提出在一個系統里同時實現財務管理目標和預算管理目標，以便降低改革成本。但實踐中，如果滿足財務管理目標就需要較大程度地運用權責發生制，而如果滿足預算管理目標，則需要較大程度地運用收付實現制。這對相互沖突的會計基礎無法在一個系統里同時被運用，所以這種思路在目前還是不可行的。

2.確立了“3+5要素”的會計核算模式和七方面會計信息質量要求。《基本準則》規定了資產、負債、凈資產、收入和費用五個財務會計要素和預算收入、預算支出和預算結余三個預算會計要素。和現行預算會計中的收入和支出要素不同的是首次提出收入、費用兩個要素，可以準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府資源管理能力和績效，提高政府治理水平。《基本準則》規定了七方面的會計信息質量要求分別是可靠性、全面性、及時性、可比性、相關性、實質重于形式和可理解性。與企業的準則相比多了全面性，但少了謹慎性和重要性。不要求謹慎性是因為政府會計要求具有很高的可靠性，從而不提取壞賬準備等。此次，新增的實質重于形式的會計信息質量要求，實際上在政府經濟業務中已經實施，例如在融資租入固定資產視同購入、計提折舊等。

3.科學界定了財務會計、預算會計的相關內容。《基本準則》第三章和第四章分別規范了三個預算會計要素和三個財務會計要素的定義和確認標準，規范了政府在對于涉及政府會計具體準則和制度時發生的各項經濟業務或事項的會計處理，使得政府會計標理論準則和實務的結合達成了一致性。特別是，《基本準則》充分考慮當前財政管理的需要對政府資產和負債進行界定，在界定政府資產時，特別強調了其中的“服務潛力”，在政府會計核算范圍應該包括政府儲備資產、公共基礎建設、文化文物資產、自然資源資產和保障性住房等，而自用的固定資產則不在這個范圍內；對科學界定政府的負債時，主要強調了負債在當前的“現時義務”，因此政府因承擔擔保責任而產生的義務中屬于預計負債的也納入會計核算范圍。

4.明確了負債和資產的計量屬性。《基本準則》第四章提出，負債的計量屬性主要包括公允價值、現值和歷史成本，資產的計量屬性主要包括公允價值、重置成本、歷史成本、現值、和名義金額。考慮到了當今中國政府會計事務的實際狀況，所以《基本準則》對于資產負債的計量強調了歷史成本計量原則。采用除歷史成本外其他計量屬性的，應當保證所確定的金額能夠持續、可靠計量。《基本準則》引入了現值計量屬性，考慮到了貨幣的時間價值，對政府會計系統來說是一個很大的進步。與企業相比，政府會計計量屬性中不包括可變現凈值，這與企業不要求謹慎性，不提各項資產跌價準備相一致。

5.構建了完整、統一政府財務報告體。《基本準則》規定了政府財務報告包括政府決算報告，和資產負債表、收入費用表和現金流量表在內的財務報告，并據此編制符合規定的政府綜合財務報告，健全現時的政府財務報告體系，使其與現在的政府財務制度相匹配。財務報告反映政府的各項資產負債以及資金狀況，會計信息含量更多。其資金包含的范圍除預算資金以外的非預算資金的收支。包含的信息不只是當前會計年度，還會列出之前科比會計年度財務信息。預算報告側重預算資金層面，只政府當年的預算資金的實際收支情況，以當年預算數字和財政款項的比較為報告重點。要構建統一完整的政府財務報告體系，編制提供更多信息的財務報告就需要以《基本準則》中的相關規定為基礎，增大了政府會計信息披露的力度和范圍，更有利于利益相關者監督約束政府的各項經濟活動。

三、《基本準則》的實施

1.基本準則實施的保障。我們要完成政府會計制度的改革就必須要《基本準則》的內容、內涵深入人心，被每一位政府會計財務相關工作的人所牢記，要在全國各級政府部門實施《基本準則》需要各方的密切配合。（1）要以《基本準則》為基礎和核心，盡快制定并出臺政府會計具體準則和準則指南，具體準則用于規范政府發生的經濟業務或事項的會計處理，詳細規定經濟業務或事項引起的會計要素變動的確認、計量、記錄和報告。準則指南包括會計科目設置及使用說明、財務報表格式及編制說明等。（2）要大力開展關于《基本準則》的宣傳工作，對于長期按照預算會計體系處理業務的政府部門會計人員來說在會計素養和能力上都是一種挑戰，要讓準則的精神迅速在政府各級、各單位領導和會計人員中滲透，使《基本準則》深入人心；開展以《基本準則》為主的人員培訓，使相關人員能夠準確認識和理解權責發生制政府會計改革的重大意義和深刻內涵，準確把握《基本準則》的各項規定和精神實質，并在各項經濟業務和活動中注意體會《基本準則》的真正內涵，培養自己的職業判斷，是《基本準則》得以順利實施。

2.《基本準則》的重要性。（1）將準確反映政府各項成本，準確有效的評估政府的運行績效，避免政府再出現資不抵債的局面。重視政府的績效管理，建立合理的政府績效評價系統，并在執行中不斷修正，據此科學合理的進行政府績效評價。使政府從量入為出的管理走向積極主動地治理。（2）將提高政府財務透明度，讓政府績效能夠得到有效的監督，健康良好的發展。《基本準則》要求政府財務報告會擴大信息含量，以便準確、全面地反映單位預算執行信息和財務信息，是編制政府財務報告的基礎，直接決定了政府財務報告的質量經過這次改革，政府報告的使用者范圍更加廣泛，分布于各個不同的行業和層級，更加多元化。（3）在政府職能轉換的過程中扮演很重要的角色。政府在分配公共資源的管理型向真正有益于民眾的服務型相轉變，政府財務體系的改革是很大的助力因素。原有政府會計體系中非常冗雜，各相關規定會有交叉，在具體實務處理中會出現各規格不一致的現象。《基本準則》的出臺結束了這些各層級準則共存的局面，為建立統一、規范的政府財務體系打下了堅實的基礎。有助于建立和適應現代財政制度的需要，促進政府財務工作健康長期的發展。在原有預算體系的基礎上使會計的職能由簡單的記錄、核算轉向更深遠的管理、決策。

（作者單位：新疆財經大學）