企業會計準則執行中存在的問題及對策

□ 鄭州 張俊霞

企業會計準則執行中存在的問題及對策

□ 鄭州 張俊霞

沒有企業會計準則的有效執行，再完美的企業會計準則也是形同虛設。我國企業會計準則發展歷程的實踐證明，企業會計準則得到了平穩有效的執行，但同時也揭示了我國企業會計準則在執行過程中存在的問題。

一、企業會計準則執行的過程

1.企業會計準則執行的內涵。企業會計準則作為綱領性的文件，不僅僅是一種執行的標準，而重點在于企業對會計準則的具體執行。高質量的會計準則并不完全意味著一定會產生高質量的會計信息，還要有賴于會計準則的有效執行。而會計準則執行實質是一種制度安排，是一個將其內容轉變為現實以達到準則目標的動態過程，是一個自我的維護系統。具體而言，會計準則執行是會計準則的執行者運用各種準則資源，通過設立各種組織機構以及對原有組織機構的優化，組合各種相關要素，采取相應行動將會計準則中的觀念形態的內容轉化為實際效果，從而使會計準則目標得到實現的過程。

2.企業會計準則執行的過程。第一層級是高層執行，執行者是準則制定部門、政府及相關監督管理機構。此層級中執行者制定出相應準則并進行推廣實施，同時政府和相關監管部門要起到一定的監督作用。第二層級是中層執行，執行人員主要是企業的管理層，執行的直接結果是出具具有法律效力的財務報告。一個企業最終出具財務報告的決定權往往掌握在管理層手中。企業管理層在會計準則執行的過程中也起到了關鍵性的作用。第三層級是基層執行，執行人員是企業內部具體從事會計工作的會計工作人員，他們是會計準則的直接執行者。會計人員對準則的執行情況直接影響著會計信息的質量。顯然，要使企業會計準則的執行有效性充分發揮，這三個層級必須都一定要執行到位。我國企業會計準則執行體現了科學性、合理性以及公平公正的原則，其執行過程無論從準則的制定到實施到整個實施過程的監督管理程序都有嚴格的標準。企業會計準則執行過程中的三個執行層級，既相互協調又相互制約，不可或缺。

二、企業會計準則執行中存在的問題

1.在高層執行過程中存在的問題。一方面，制定者和制定相關部門在追求制定目標的過程中會忽略或者不能夠很好地判斷所制定出的會計準則的可執行性。我國制定企業會計準則更多的是政府的參與，沒有很好地發揮其他相關組織和企業的作用，對企業會計準則的具體執行情況不能進行及時的反饋和修正；雖然在制定相關準則之前財政部門會出討論稿，但真正參與討論意見的組織和個人屈指可數。

另一方面，到目前為止，我國大部分企業的內部審計處于虛設或無效狀態，內部控制機制的作用不能很好地發揮。企業的內部審計本應該與政府審計和注冊會計師審計共同構成會計監督的三大保障，但是在實際操作中，由于審計部門的獨立性和專業性的缺失，導致了企業內部審計部門沒有起到很好的內部監督作用。與此同時，政府監督管理部門的效率低下，我國的政府監管的主體包括審計、財政、稅收、證監會和證券交易所等多個部門，這種監管主體的多元化使得監管主體之間的相互協調存在了一定的難度，而且政府監管更多的是依靠行政手段，但是用行政處罰無法代替法律的約束，這種監管手段錯位反而降低了法律的權威性。這些問題的存在，在很大程度上影響了會計準則的有效執行。

2.在中層執行過程中存在的問題。企業的管理者原本應是起到上傳下達的作用，企業的管理者在其擁有出具什么樣的財務報告的決定權的同時，其意志必然直接影響并決定了企業財務信息的真實性。但現實中，企業管理者非但不顧及企業的長遠利益，甚至指使基層會計工作人員蓄意作假，違背準則而置法律于不顧，鋌而走險，鉆準則的漏洞和空子。

3.在基層執行過程中存在的問題。基層執行是企業會計準則的直接執行者，主要由企業內部的相關會計工作人員組成。在這個執行層級中存在的問題主要有兩點：一是相關會計工作人員學習能力不足，工作積極性差，不會主動學習和接受新的事務，包括準則的學習和執行；二是執行準則的獎罰機制不完善。會計準則的有效執行必須有良好的激勵機制做保障，否則對于執行準則者無獎，對于違背準則者處罰力度又不足，這就會直接影響到會計準則本身的權威性和執行力。

三、我國企業會計準則執行的影響因素

1.國際會計準則與我國會計準則差異的存在。時代的變遷，國際環境的影響，我國會計準則現已致力于與國際財務報告準則的持續趨同的發展方向，這對中國會計準則的發展具有深遠的意義。但是趨同并不等于等同，各國的國情不同，相應的會計準則難免會存在一定的差異。而這種差異的存在甚至使有些在境外上市的公司無所適從，而這些差異的存在也加大了這些公司編制報表的成本，自然也就影響到了會計準則的執行力度。

2.國內經濟和法律環境還需要進一步凈化。從目前來看，資本市場是注冊會計師行業賴以生存的土壤，其發展速度和程度制約著會計國際化的進程，而會計準則的完善和會計信息質量的提高又是資本市場健康發展的有力的保障。我國的市場經濟起步較晚，資本市場還不夠完善，企業信用機制不健全，法律制度不健全，都會直接影響到會計準則的執行效率問題。

3.會計人員的道德水平還需要進一步的提高。企業會計準則的執行離不開職業判斷，職業判斷要求會計人員掌握會計準則規定并具備良好的職業道德。職業判斷的最高層次是誠信，無論是企業的會計人員、企業管理者還是注冊會計師都應根據企業會計準則和工作的實際進行職業判斷，堅守職業操守，開展相應的會計工作，并確保提供高質量的會計信息。

4.會計準則的不斷完善還需要一個漸進的過程。會計準則是經濟社會的必然產物，會計準則的設計一定要與生產力水平、道德水準、制度環境、社會文化等基本環境相協調，否則就會流于形式，沒法有效執行。企業會計準則執行者對會計準則的理解決定了其對會計實踐的執行程度。例如，新準則在諸多方面進行了修訂和調整，但執行者必須對新準則全面理解和掌握，這樣就會加大會計準則執行的成本，當然也會由于執行者理解不到位而降低其執行的效率。另外，會計準則還存在不易理解或不明確的條款， 在無法準確理解和明確的問題上，準則的執行狀況就可想而知了。

四、提高企業會計準則執行效率的對策

1.會計準則的制定應更具有科學性和權威性。企業會計準則制定的科學性和權威性應體現在：一是讓更多的社會力量來關注和參與會計準則的制定修訂過程，這樣制定者和具體執行者不會出現更多的歧義和不解；二是不能簡單地將英文的國際財務報告準則翻譯成中文，要結合我國實際國情不斷實踐，在實踐中不斷磨合，并開拓性地詮釋國際會計準則的內涵；三是要加強準則執行的監管的力度，建立良好的遵循準則的會計工作風氣，并不斷完善我國的會計準則的具體內容，從可理解性和執行性上做更多的努力，以提高其執行效率。

2.完善企業的財務報告內部控制制度。從制度建設的角度看，我國會計準則不能得到有效執行的一個重要原因是缺乏與會計準則相配套的完善的財務報告內部控制制度。雖然《企業內部控制應用指引第14號——財務報告》對規范企業財務報告方面做了相應的內部控制指引規定，但許多企業進行財務報告內部控制制度方面只是流于形式，而導致企業執行會計準則的內控失效。企業應如何更好地結合自身情況，并從成本和效益原則出發，有針對性地對會計業務活動中的風險點設計相應的控制環節，及時解決好所有權、監督權和控制權的三權分離與制衡問題是準則執行效率提高的一個有效措施。

3.不斷提高會計相關人員的業務素養水平。會計人員是會計準則的具體執行者，其業務素質和職業修養直接影響到了會計準則的執行效率。加強會計人員的職業責任感，提高會計人員的業務操作技能和準則的理解學習能力，應大力展開相關的會計教育。通過自我教育和社會教育方式，使得會計人員無論從職業判斷能力還是具體會計工作事務的處理能力方面都有所提高，這都將有助于企業會計準則的有效性和執行力的改善。當然，企業還可以通過良好的企業文化的力量來促使企業規范會計準則的執行，用優秀的企業文化為企業會計準則的執行營造良好的執行環境。

4.進一步提升我國會計準則的國際影響。自我國會計準則開始制定實施以來，我國企業會計準則的執行實踐證明，企業會計準則得到了較好地實施。2010年我國公布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，而這也正體現了我國企業會計準則在一定的時期內的未來發展方向。當然，持續趨同要結合我國新興市場和轉型經濟國家的實際情況，更加深入地參與國際財務報告準則的制定，在現有趨同的成果基礎之上，全力推進我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，并不斷提升我國會計準則的國際影響力，以實現未來引領國際會計準則的目標，這才是我國會計準則有效執行的真正現實意義所在。［本文系河南省普通高等學校人文社會科學重點研究基地資助項目的階段性研究成果；是河南省2015年度會計領域軟科學研究課題“河南省企業集團財務管理模式的優化”的階段性成果，項目編號：201545］

（作者單位：鄭州航空工業管理學院會計與財務研究中心）