淺談“營改增”對交通運輸業的 影響及相關建議

付書博

摘要：財政部、國家稅務總局規定自2012年1月1日起，以上海市為首個試點城市，對交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”試點。2013年8月1日起，試點擴圍至全國。自2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵政業也加入“營改增”之中。在這一過程中，各部門相互配合，改革成效逐步顯現。實施“營改增”后大多數企業稅負得到減輕，給試點行業帶來了經濟利潤的增加。但在某些行業卻出現稅負不減反增的現象，特別是交通運輸業表現得尤為明顯。本文針對“營改增”實施后給交通運輸業帶來的影響和“營改增”前后稅負變化情況進行分析，并提出相應建議。

關鍵詞：營改增 ?交通運輸業 ?影響

2013年8月1日“營改增”政策推向全國以來，大部分試點行業的稅負不僅明顯下降，而且凈資產收益率也有相應的提升。但是交通運輸業一般納稅人稅負卻不減反增，其背后的原因是什么？本文對此進行探討，并提出可行性建議。

一、交通運輸業“營改增”前后的稅負對比

“營改增”后交通運輸業小規模納稅人適用3%的征收率，一般納稅人適用11%的稅率。為了對比改革前后稅負變化情況，筆者將從小規模納稅人和一般納稅人兩個角度進行分析。假設實際抵扣比例為a，成本費用收入比為b。如表1所示。

（一）小規模納稅人的稅負現狀

稅法規定，小規模納稅人的進項稅額不得抵扣，但據調查，小規模納稅人的稅負呈顯著下降。因為營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，即使試點前后征收率都為3%，但是試點后其實際稅率相當于1/（1+3%）×3%≈2.91%，低于原營業稅稅率3%。由稅負計算可得，[Q/（1+3%）×3%-Q×3%]/（Q×3%）=-2.91%，試點后，小規模納稅人稅負下降約為2.91%。因此，自“營改增”試點以來，小規模納稅人發展環境得到顯著改善，大多數企業從中獲益，企業競爭力日益提升。

（二）一般納稅人的稅負現狀

“營改增”后，大部分一般納稅人稅負不減反增。由表1分析可知，在實際可抵扣比例為a，成本費用收入比為b的情況下，稅負變化[Q/（1+11%）×11%-Q/（1+11%）×b×a×17%-Q×3%]/（Q×3%）=3.30-5.1ab，可見數值正負與兩個因素密切相關，一是實際可抵扣的比例，即a=實際抵扣額/總成本;二是成本費用收入比，即b=總成本/營業收入。也就是說，大部分身為一般納稅人的交通運輸企業經歷著3.30-5.1ab>0的現實。下面通過對交通運輸企業的成本及成本費用收入比的研究，對這一結果進行分析。

二、交通運輸業“營改增”前后稅負變化的理論分析

（一）交通運輸業的成本構成

為了分析交通運輸業的成本構成及成本費用收入比，筆者統計了12家具有代表性的交通運輸業上市公司2011—2013年度的財務報表數據（以RESSET金融研究數據庫作為主要查詢工具，并以CSMAR數據庫作為輔助查詢工具），主要分析計算了各個交通運輸企業每年的利潤表及其附注。上市公司樣本如上頁表2所示。

1.航空運輸業的成本構成。雖然不同航空公司的成本構成略有細微差異，但是情況基本相同，都主要由專用燃油成本、人工成本、維修費及起降費構成。根據目前稅法規定，航空運輸業只有燃油成本、維修成本及起降費可以抵扣，其他成本不予抵扣，由表3可知，實際可抵扣的成本只占總成本的47%（33%+4%+10%）。

2.公路運輸業的成本構成。公路運輸業的成本主要是由燃油成本、過路過橋費、人工成本、修理費及折舊費構成。雖然各大公路運輸公司的成本構成略有差異，但總體差別不大。根據目前稅法規定，公路運輸業只能抵扣燃油成本和修理費，其他成本不予抵扣。由表3可知，實際可抵扣比例占總成本的33.23%（25.72%+7.51%）。在公路運輸業中，過路過橋費及保險費占有很大一部分比例，這些費用如果不能抵扣，將會對公路運輸業造成很大的稅負壓力。

3.鐵路運輸業的成本構成。鐵路運輸業的成本主要是由設備租賃成本、維修成本、人工成本、水電費及折舊費組成。依據稅法規定，鐵路運輸業只有水電費及外購勞務可以抵扣，其他項目不準抵扣。由表3可知，實際可抵扣成本占總成本比例為25.47%（23%+2.47%）。

4.水路運輸業的成本構成。水路運輸業的成本主要是由燃料成本、人工成本、維修費及折舊費構成。依據最新稅法規定，水路運輸業只能抵扣燃料成本，其他成本不準抵扣。由表3可知，燃料成本只占總成本的43.1%。

5.管道運輸業的成本構成。據證監會公告顯示，國內唯一的一家管道運輸業上市公司——中油（龍昌）集團股份有限公司已在2006年被要求退市，所以下文涉及到管道運輸業的統計結果是筆者通過網絡搜集的一些數據，僅供參考。管道運輸業的主要成本包括動力費、管道維修及保養費、裝卸費、人工費和折舊費等。由表3可知，依據目前的稅法規定，管道運輸業可抵扣的成本只有動力成本，占總成本的60%，維修及保養費、人工費和折舊費都不準抵扣。

6.交通運輸業的成本收入比例。如表4所示。

（二）營業稅與增值稅稅負臨界點——無差別平衡點抵扣率

筆者認為無差別平衡點抵扣率有多種，它可以是實際抵扣額與營業收入的比值，也可以是與總成本的比值。具體推算如下：假設實際抵扣率（實際抵扣額/總成本）依然為a，成本費用收入比（總成本/營業收入）為b，那么a×b=實際抵扣額/營業收入，可見兩種比值有密切關系。

情況一：只考慮增值稅和營業稅。

一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售額×11%-不含稅銷售額×（成本收入百分比×實際抵扣率）×17% ? ? ? ?（1）

營業稅稅額=含稅銷售額×營業稅稅率 ? ? ? （2）

當（1）和（2）兩式相等時，可得：

a×b=45.12% ? ? ? ?（3）

將表4中的成本費用收入比平均值即b值代入（3）式中，即可得到對應的a值即實際抵扣率，如下頁表5所示。

情況二：將城建稅、教育費附加及所得稅也考慮在內。

假設營業收入為Q，總成本為C。

試點前綜合稅負=營業稅+城建稅、教育費附加+所得稅=Q×3%+Q×3%×10%+（Q-C）×25% ? ?（4）

試點后綜合稅負=增值稅+城建稅、教育費附加+所得稅=[Q/（1+11%）×11%-C×a/（1+17%）×17%]×（1+10%）+[Q/（1+11%）-C+C×a/（1+17%）×17%]×25% ? ? ? ? （5）

當（4）式和（5）式相等時可得a×（C/Q）=a×b=40.78%。將表5中的成本費用平均值即b值代入a×b=40.78%中，可求得a值。如表6所示。

結合實際數據及理論分析可以看出，要使“營改增”前后所繳納的增值稅和營業稅相等，公路運輸業、鐵路運輸業及管道運輸業的實際抵扣率分別要達到55.02%、34.18%、77.19%才能實現。可對應實際調查數據可知，三種行業的實際抵扣率分別只有33.23%、25.47%、60%。即使要使“營改增”前后所繳納的綜合稅負相當，實際抵扣率也要分別達到49.73%、30.89%、70.31%。相比之下，航空運輸業和水路運輸業就要幸運得多，“營改增”后所繳納的稅負有不同幅度的降低，究其原因，就是因為可抵扣的比例相對較大。但是在我國運輸體系中，公路、鐵路和管道運輸業還占有相當大的比例，從而可知為什么大部分交通運輸業在“營改增”后遭遇稅負不減反增的問題了。

三、降低交通運輸業稅負的相關建議

（一）國家相關部門采取的措施

1.適當增加增值稅可抵扣項目。綜上所述，大部分交通運輸業稅負不減反增的主要原因之一就是可抵扣項目較少，一些很常見且占有很大比例的項目不能抵扣，如過路過橋費、人工費、保險費及設備租賃費等。筆者建議將過路過橋費、人工費、設備租賃費、管理費、保險費等一些相對固定而實務中難以取得增值稅專用發票的支出，按照一定比例進行抵減，作為減項計入進項稅額。并且，考慮到運輸工具的使用年限較長，建議對近5年內購置的機器設備和運輸工具，準予將每年計提的折舊額中包含的進項稅額進行抵扣。這樣一來，可大大減輕一些交通運輸企業的稅負壓力，有利于我國國民經濟的提升。

2.調低交通運輸業增值稅稅率。試點前，交通運輸業的稅率為3%，試點后，交通運輸業一般納稅人的稅率上升到11%。筆者建議交通運輸業一般納稅人適用6%稅率，與現代服務業中的物流輔助服務相同，這樣既有利于降低大中型交通運輸業稅負，又有利于稅收部門的統一征管，對簡化稅收體系具有重要意義。

3.完善增值稅抵扣鏈條。現實生活中還存在接受服務方以不開發票為由要求提供服務方降低價格或給予其他方面優惠等現象，損害了國家利益，所以建議將進項稅額改為運輸費用金額×發票開具方的適用稅率或征收率，以完善增值稅抵扣鏈條的管理。

（二）企業自身采取的措施

面對“營改增”后稅負不減反增的尷尬局面，大中型交通運輸企業可以向當地政府申請過渡性財政支持來緩解高額稅負。此外，企業財務人員要接受繼續教育培訓，認真學習新稅法制度，熟悉新的會計核算方法，因為比起原來簡便的核算制度，改革后要涉及到進項稅額的抵扣、納稅申報、納稅披露等新的核算模式。合理的稅收籌劃可以減輕企業稅收負擔，規避稅務風險，有利于提升企業經營管理水平。交通運輸企業自身要重視成本預算，加強資金循環，合理進行稅收籌劃等工作。S

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