簡論政府部門整合審計

常 青，劉 真

(1.江蘇省教育廳 財務結算中心，江蘇 南京 210000； 2.南京師范大學 金陵女子學院，江蘇 南京 210097)

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簡論政府部門整合審計

常 青1，劉 真2

(1.江蘇省教育廳 財務結算中心，江蘇 南京 210000； 2.南京師范大學 金陵女子學院，江蘇 南京 210097)

整合審計是整合內部控制審計和財務報表審計的所有環節，對重復取證的環節予以刪減，簡化相同的流程，設計合適的環節，同時實現雙重審計目標。政府部門整合審計具有實現的條件，可以借鑒整合審計成功國家的先進經驗，并結合中國的國情，進一步完善和發展整合審計，以推動整合審計在中國的發展。

政府部門；整合審計；內部控制審計；財務報表審計

隨著社會經濟的發展，財務狀況受到越來越多的關注，但公司財務報表舞弊丑聞不斷出現，尤其是在出現美國安然事件后，世界各國內外部信息使用者普遍質疑財務報表審計對上市公司財務信息質量的保證程度。因此，2002年美國《薩班斯—奧克斯利法案》(簡稱SOX法案)頒布,要求上市公司必須對外公布內部控制自我評價報告，并由注冊會計師審計，明確地將內部控制審計確立為注冊會計師的一項法定業務，并且首次提出對“財務報告內部控制”的有效性進行審計。歐盟、加拿大和英國雖然沒有相關強制要求，但規定注冊會計師在進行審計時，需要對管理層做出的內控聲明進行審閱。

2008年，我國財政部等五部委聯合頒布《企業內部控制基本規范》,確定了建立和實施內部控制的基本框架，2010年4月《企業內部控制評價指引》等在內的一系列規定開始實施，要求注冊會計師可以將內部控制與財務報表審計有機整合起來，進行內部控制審計。

一、整合審計的相關內容

內部控制審計的概念是會計師事務所接受被審計單位的業務委托，對特定基準日內企業內部控制設計與運行的有效性進行審計，并發表審計意見，出具審計報告。審計的主要內容包括企業的管理和治理結構、機構設立與變更、企業的文化氛圍、政策的變更等內部控制環境因素以及被審計單位識別風險的評估程序、應對風險的具體措施和信息傳遞有效性、及時性、可靠性等，全面測試了解和評價企業內部控制設計和運行的是否能夠合理保證在出具財務報表時相關信息的合法、真實、完整、可靠。企業內部控制出具的意見類型只有無保留意見、否定意見和無法表示意見，而并沒有保留意見。如果注冊會計師在審計時認為被審計單位的內部控制是有效的，且滿足重要性水平，則應該出示無保留意見。如果審計范圍受限，無法得出有用的審計結果時，應該出具無法審計意見。如果注冊會計師認為內部控制存在問題，可能會影響正常運行，應該出具否定意見。

(一)內部控制審計的步驟

1.審計準備階段。審計準備階段包括計劃審計業務、評估管理層的評估流程、評估管理層文檔記錄、識別重要會計科目、識別重要的流程和主要交易類別等。

2.審計實施階段。審計實施階段包括實行穿行測試、識別控制以進行測試、測試和評估設計運行效果、形成關于內部控制是否有效的意見、評估內部控制的缺陷等。

3.審計報告形成階段。審計報告形成階段包括審計師對管理層報告的評估、報告的修訂、審計師評估管理層對內部控制披露事項的確認等。

(二)財務報表審計的概念

財務報表審計，是指對注冊會計師對被審計單位的資產負債表、損益表、現金流量表、會計報表附注及相關附表所進行的審計，是最基本的審計業務。一般企業股東、投資者和政府部門上級領導會使用到財務報審計的結果和數據。財務報表審計的目的是為了提高財務報表內外部信息使用者對財務報表的信賴程度。因此，在進行財務報表審計時，注冊會計師要保持獨立和公允性，并根據財務報表整體是否存在重大錯報風險、財務報表的編制是否符合會計準則的編制基礎相關問題，出具審計報告。

(三)財務報表的審計程序

1.審計計劃階段。制訂總體的審計計劃，包括審計的方法、范圍、報告的目標以及影響審計業務的重大因素，開展初步的業務活動，然后制訂具體審計計劃，包括風險評估程序、控制測試和實質性程序等的大概方向。

2.審計實施階段。實施階段主要包括控制測試和實質性程序。控制測試包含其測試的內容、時間和應該選擇的范圍；實質性程序包含實質性程序的內容、實施的時間和應用的具體范圍；實施其他審計程序以達到審計目的。

3.審計報告階段。審計報告是注冊會計師最終呈現給被審計單位的工作成果，審計報告的內容包括審計人員根據審計總體和具體計劃因而對被審計單位實施必要的審計程序，以及由此得出的審計結論，最后提出自己審計意見和書面審計意見。

(四)整合審計的概念

整合審計是為了提高財務報告質量、節約審計成本而把二者結合起來的審計方式，在我國上市公司的財務報表審計結果必須披露，而對于內部控制審計則并沒有相關要求[1]。

(五)整合審計的程序

1.風險評估程序。為了識別和評估財務報表的重大風險而向被審計單位實施的程序。在實施風險評估程序時，首先可以向被審計單位的相關管理層和工作人員詢問相關信息，然后實施分析程序，分析程序主要是指注冊會計師利用一定的技術方法，對不同的財務數據進行分析，以得到自己需要得到的結論，同時對非財務數據分析，以便識別出與相關信息不一致的數據。最后，進行觀察和檢查，做出合適的風險評估結果。

2.控制測試。指的是測試有關控制運行的有效性。控制運行強調不管在什么時間點和段，控制的有效性都能得到貫徹執行。注冊會計師只有在保證內部控制是有效且合理的情況下，才會刪減一部分審計步驟，減少實質性程序的取證工作，以此減少工作量和工作難度，提高效率。

3.實質性程序。主要針對財務報表審計和整合審計，是指注冊會計師用于直接發現認定層次的重大錯報風險的審計程序，主要包括將財務報表與其會計記錄憑證等相對應，檢查財務報表在編制時出現的重要會計分錄以及一些會計調整項目，檢查各項交易記錄，賬戶余額的匹配，列報還有重大事項的披露上，因此，應該根據風險評估程序的結果還有控制測試的結果，實施有效的實質性程序。

二、政府整合審計的必要性和可行性

(一)必要性

1.降低政府審計人員工作強度。首先，整合審計是目前審計的一種發展趨勢，無論是從國內還是國外來看，政府審計工作人員的數量較少，且在一定時期內維持穩定，很難有大幅度的增加或調整，那么面對整個國家繁雜的審計任務，想要做到面面俱到是很困難的，因此，審計任務繁重與審計資源不足問題已經成為我國政府審計相當反映強烈的問題[2](P40)。根據目前公布的資料來看，全國審計機關有8萬多人，行政事業單位和社會團體計工作人員有130萬左右，雖然近年來，國家一直在增加審計人員人數，但對于以國有制經濟為主體的中國經濟來看，政府審計工作人員工作量之大遠非目前的工作人員可以勝任的，因此實行整合審計，政府審計人員充分做好內部控制，同時利用外部審計資源，讓會計事務所對政府審計的內部控制結果還有財務報表審計，來進一步提高政府審計的效率和質量是十分必要的。

2.提高人們對政府審計的信心。長期以來，由于政府審計在一定程度上的保密性，造成人們對政府審計工作的誤解，那么充分發動社會力量，利用會計事務所的一種獨立地位，來對政府的審計工作內容進行評價，不僅有利于政府審計根據外部審計的結果進行改進，進一步完善內部控制，還適應社會的發展和公眾需要，向內外部信息使用者提供有用的財務報表信息，將有利于建立公眾信心。

3.提高工作效率，降低成本。與單獨進行內部控制審計、財務報表審計相比，整合審計無論是從工作量還是審計的風險來看，都比前者更為有效。二者的相同之處決定了應該充分運用財務報告內部審計和審計的整合點，來達到審計目標，這樣既可以降低審計成本，避免重復取證，減少經濟負擔和審計工作負擔，提高工作效率，也符合會計里的成本效益原則。

4.提高信息質量，降低審計風險。內部控制和財務報表審計的結合，使注冊會計師無論是從審計工作取證的工作量還是從審計風險高低程度來看，都需要注冊會計師付出更多的勞動，以便同時應對二者事后對審計工作的檢查，有利于降低審計風險。企業審計目標中的真實性和公允性，與政府審計目標里的真實性和合法性，是具有相同點的，而政府實行整合審計后，利用會計事務所的獨立地位，將做出更有效的審計評價，提高審計質量。

5.符合國際趨勢。我國會計準則一直強調符合國際趨勢，在審計方面，更應該吸取先進的成功經驗，通過合理而有效的審計方法，增強政府的工作質量，提高政府對事業單位的治理水平。從目前發達國家的情況來看，這些國家已經開始要求內部控制審計和財務報表審計相結合，并已經取得一定成效，比如，澳大利亞議會在下達的審計計劃中，明確提到當審計業務外包時，所聘請的審計機構人員的數量，以及相關的費用預算等；美國、瑞典、德國等國家也要求，政府在將審計任務外包給社會上的會計事務所時，要對這些會計事務所進行資格審查，這些事實無一不表明整合審計正在成為政府審計的新選擇[3](P77-79)。

(二)可行性

1.財務報表審計、內部控制審計的目標相同，二者的目標都是為了提高財務信息的質量，且二者都堅持風險導向，因此，財務報表審計和內部控制審計的審計工作及結果都可以相互借鑒、相互利用，在審計過程中，出現的同樣問題，可以互為基礎地相互取證，，既可以減少取證的重復，也可以提高工作效率。且政府內部控制和財務報表審計若由同一家會計事務所完成，可以降低工作量，避免重復審計和取證，提高了政府和會計事務所的工作效率，有利于避免人力資源和社會資源浪費，同時可以充分評價政府內部控制的有效性，同時從一個新的視角來解讀財務報表反映出的問題。

2.財務報表審計、內部控制審計屬于鑒證業務，業務類型相同，二者的工作成果可以相互取用。例如：當注冊會計師同時接受了政府的內部控制和財務報表的審計工作時，可以把內部控制審計的結果，運用到財務報表審計中，這就充分反映了政府整合審計的可行性。

3.整合審計不影響注冊會計師的獨立程度。在整合審計下，會計事務所與被審計單位簽訂業務協議書，在接受政府審計任務之前，也同時接受企業業務委托，因此，會計事務所就不會過度依賴于政府或企業，也不用同時承受內外壓力，由于擔心失去客戶損失利潤而做出不符合實際的審計報告，使審計結果更具有可信性。

4.方法程序的共通性。在審計方法上，財務報表審計采用“自上而下”的方法，首先從財務報表整體層面了解可能出現導致重大財務風險的事項；然后識別具體層面的風險，根據其整體層面的分析，來確認重要賬戶，比如，財政應返還額度、凈資產等，同時要注意在識別重要賬戶時應該注重固有風險而暫不考慮與控制相關的影響。

三、整合審計需注意的事項

(一)協調好內部控制報告和財務報表報告之間的聯系

根據整合審計的理念及要求，財務報表審計、內部控制要單獨發表審計意見，在整合審計時充分認識到二者的關系。財務報表報告主要是針對財務報表的(資產負債表、現金流量表、所有者權益表以及附注)，因此，財務報表是對企業一定時期內的經營成果，財務狀況和現金流量的反饋傳達了企業的相關信息；而內部控制是企業的內部機制，用來保證審計和會計目標的實現，同時更有效地工作，保證結果的真實可靠，二者的報告形式、內容應有一定區別。內部控制審計報告中不存在保留意見的意見類型，如實施審計的注冊會計師認為內部控制存在明顯問題，應發表否定意見，除非審計范圍受限，導致無法進行整的審計工作，此時注冊會計師應該解除業務委托約定書。但財務報表審計中存在保留意見，如果注冊會計師認為報表整體滿足了會計準則，沒有大的出入，但在某一部分會計處理上，注冊會計師與財務報表有不同意見，且同時不超過重要性水平，那么此時應該發表保留意見。因此，政府部門在進行整合審計時，一定要注意二者之間的不同之處[4](P19-24)。

(二)做好整合審計底稿的處理

審計工作底稿，是審計人員在審計工作中獲取的一系列資料以及形成的審計工作記錄，它既承載了審計的相關信息，也是審計報告形成的依據。同時審計底稿也是注冊會計師在實行審計時制定的一系列相關程序、制訂的審計計劃、得出的相應結論的主要載體，對以后監察審計工作有重要的作用。因此，政府部門在進行審計底稿的相應處理時，一定要慎重地選擇合適方法、地點、時間進行保存和整理。同時，在整合審計目前的要求下，對如何形成審計工作底稿有以下不同的意見：第一種認為內部控制的審計底稿應該并入財務報表審計的底稿之中，這樣可以節約更多的資源；第二種意見恰恰相反，認為二者的底稿應該是分離的，這樣會更有利于審計報告的得出[5](P75-80)。目前在對企業審計工作中，大都選擇第二種審計底稿的保存方法，既如果是同一家會計事務所進行整合審計，財務報表審計、內部控制審計的底稿都應向被審計單位提供；如果是兩家會計事務所進行整合審計，也是一樣提供兩份底稿。整合審計底稿既可以歸屬于內部控制底稿，也可以歸屬于財務報表審計底稿。根據目前企業的審計底稿的通行方法，政府部門在選擇整合審計底稿時，應該考慮到職能需要或者是一些硬性需求，合理地選擇方法。

(三)采用合適的審計方法

審計方法是審計人員為了達到一定的審計目標、行使自己的審計職能所采取的一系列方式、手段和技術等的總稱。審計方法貫穿于整合審計的始終，而并不是某一階段或者環節，因此，審計方法的選擇對是否形成有效的審計報告具有至關重要的影響。與上市公司不同，政府的一些部門或單位具有“執收罰”職能，根據我國法律、法規、規章規定，這些部門實行“收支兩條線”，收入和支出兩條線管理，這就與企業在收支方法上有所不同，雖然二者的根本目的都是為了更好地管理資金的去向，建立一個更有效的內部控制體系，但是在審計方法的選擇上，會計事務所應該根據政府部門的具體情況，因地制宜地選擇審計方法。

(四)選擇合適的審計人員

在審計工作中，審計人員是必不可少的關鍵要素，任何審計如果沒有審計人員都是無法實現的，但是審計人員不同于審計目標、審計計劃、審計方法等可操控性的要素，審計人員的技能、素質、道德水平是很難衡量和判斷的，且整合審計在國內發展得并不成熟，注冊會計師很難根據以往的判斷對內部控制進行審計，這樣也會增加審計風險，且政府部門的內部控制與企業的內部控制存在不同，這也就大大增加了審計難度，那么政府部門為了更好地實現審計目標，應該對注冊會計師進行一些簡單培訓，幫助他們更好更快地了解政府部門的內部控制機制和流程，也可以聘請一些專家教授進行指導，依次降低整合審計的風險，這樣不僅可以達到審計目標，遵循成本與效率原則，還可以更好地控制風險。

現階段，我國上市公司的整合審計時期已經來臨，政府部門實行整合審計可以借鑒上市公司的經驗，再根據自己的實際情況進行選擇和改進。政府部門具有特殊性，在進行整合審計時會遇到一系列困難，同樣，國家所具有的強制力也是企業不具有的，注冊會計師應充分發揮政府部門的優勢。由于我國尚未制定上市公司整合審計準則，故注冊會計師在整合審計的實際操作方面還存在一定欠缺，而且國內學者對整合審計的研究尚且處于起步階段，理論知識體系尚不完備，整合審計的實行程序、使用工具等仍需加以改進和研究。政府部門整合審計具有實現的條件，可以借鑒整合審計發展成功的國家的先進經驗，并結合中國的國情，進一步完善和發展整合審計，以推動整合審計在中國的發展。

[1]時軍. 我國整合審計發展與實施問題研究[J].中國注冊會計師，2013(12).

[2]趙寬寬，陳心.整合審計的可行性和必要性研究[J].時代金融，2013(12).

[3]徐亞輝. 我國整合審計研究[J]. 中國注冊會計師，2011(7).

[4]唐建華.內部控制審計與財務報表審計的聯系、區別與整合[J].上海立信會計學院學報，2011(3).

[5]張龍平，陳作習，宋浩. 美國內部控制審計制度變遷及其啟示[J]. 會計研究，2009(2).

[責任編輯 薄 剛]

2016-10-15

常青，江蘇省教育廳財務結算中心高級會計師，主要從事會計學研究；劉真，南京師范大學金陵女子學院碩士研究生，主要從事會計學研究。

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2095-0292(2016)06-0071-04