美國審計署國際同業復核情況及其良好實踐經驗

劉力云 王慧

【摘 要】 追蹤美國審計署2005—2014年每三年一次的國際同業復核報告，整理并歸納連續四次同業復核報告所提及的美國審計署值得推廣的成熟經驗和做法，以期為我國審計機關建立健全審計質量控制體系提供有益的啟示。

【關鍵詞】 同業復核； 審計質量控制； 良好實踐

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0072-03

審計質量是審計工作的生命線。要提高審計質量，就必須加強審計質量控制。審計質量控制是一個系統工程，包括計劃、實施、檢查、分析和反饋等一系列活動，貫穿于審計工作的全過程。建立健全審計質量控制體系，就是通過全面、科學、合理地規劃與安排影響審計質量的各個要素，如組織結構、物質手段、機構職責、工作標準和工作程序等，使之形成相互關聯或相互作用的一組要素，以實現加強審計質量控制，達到預期質量標準的目標。

近年來，隨著對“國家審計是國家治理的基石和重要保障”這一審計認識的不斷拓展，審計關注的內容不僅涵蓋經濟社會的健康運行和發展，以及國家政權安全等廣闊領域，更要關注和揭示體制、機制方面的問題，促進制度完善。在國家審計積極參與國家治理，當好重大政策落實的“督查員”、公共資金使用的“守護神”、權力運行的“緊箍咒”，充分發揮維護國民經濟健康運行“免疫系統”功能的同時，健全審計質量控制體系、進一步提高審計質量、降低審計風險成為審計機關所共同關注的問題。本文通過追蹤美國審計署2005—2014年的國際同業復核報告，整理連續四份同業復核報告中提及的美國審計署質量保障框架中值得推廣的成熟經驗和做法，以期為我國審計機關建立健全審計質量控制體系提供有益啟示。

一、美國審計署國際同業復核及其報告情況

美國審計署在《政府審計準則》（Government Auditing Standards）中明確要求，每一個按照政府審計準則執行審計和鑒證業務的審計機構（包括國家審計機關、公眾會計公司及其他審計機構）都應當至少每三年接受一次由一個獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業務進行的外部同業復核（External Peer Review）。

推行同業復核制度的目的在于檢查被復核單位在特定時期內質量控制制度是否建立，合理評價該控制體系在設計上的合理性和運行中的有效性，以及能否為遵守質量控制準則及相關法律、法規和專業標準要求提供合理保證，并發表獨立的評價意見。

同業復核是針對審計機構的質量控制制度遵守情況進行的檢查。根據美國審計署質量控制手冊（the Policy

Manual）的要求，同業復核的內容應該包括GAO（美國審計署）質量保證框架中的所有關鍵要素，如質量控制環境和指導方針、人力資源、具體審計業務中的質量控制、監控和政策評估等內容。它既關注審計工作的全過程及其結果，也兼顧審計人員的培訓、信息溝通等與審計質量相關的多個方面。這種通過“內行檢查內行”的同業核查方式，有效地回答了“誰來審計審計師”的問題，它不僅有利于促進行業間的相互學習與溝通，而且有助于提升審計工作的開放度、增強審計透明度，更重要的是，能夠發現審計中的質量問題，通過完善審計機構的質量控制體系來提高審計工作效率和效果，維護高水準的審計質量。

同業復核結果通常以書面形式反映，具體內容包括同業復核的范圍、復核意見、被復核單位所遵循的專業準則、復核中發現的值得其他國家借鑒的做法、復核中發現的問題與建議，以及相關附錄等。美國審計署根據政府審計準則要求，在官網中公開發布同業復核的結果，以增加同業復核的公眾透明度。從美國審計署2005—2014年公布的每三年一次的國際同業復核報告來看，2004年和2007年美國審計署的績效審計業務的同業復核由最高審計機關世界組織成員代表組成復核小組實施，財務審計業務則由公眾會計公司實施。而2010年和2013年的同業復核兼顧了績效審計與財務審計業務的情況，均由最高審計機關世界組織成員代表組成的復核小組實施，如表1所示。

二、美國審計署良好實踐經驗

美國審計署2005—2014年公布的國際同業復核報告中，除了對質量控制體系設計的合理性和運行的有效性發表總體評價意見、提出復核中發現的問題與建議外，還總結了美國審計署從審計計劃到審計報告全過程的質量保障框架方面值得其他國家借鑒的經驗和好的做法。表1中，四份同業核查報告分別指出了美國審計署質量保障框架和績效審計方面的良好實務和經驗做法。這些成熟的經驗和做法對于我國審計機關建立健全審計質量控制體系具有一定的借鑒意義。根據它們所屬的審計業務活動，可以將其歸納為以下幾個方面：

一是GAO建立了戰略計劃過程，這個過程可以確保其將工作重點放在整個國家所面臨的最嚴重的管理問題和最具有風險的項目上。特別是定期發布高風險公告，以確認那些易于發生舞弊、浪費、濫用和管理不當的政府項目。GAO的工作人員主動與國會及其委員會在處理高風險關鍵問題的要求上達成一致。

二是GAO為審計項目建立風險系數，通過綜合考慮成本、復雜性、存在爭議的地方以及可取得資料的可能性等風險因素，以確定對審計結果進行復核和對整個項目進行管理的級別。

三是GAO對每個項目都進行獨立性聲明，超越了大多數國家審計機關每年發布獨立性聲明的要求。同時，在審計業務中，向被審計單位提供致被審計單位聲明書，清楚地說明了GAO與被審計單位相互之間的要求和期望，促進了審計過程的順利完成。

四是GAO設計了全面質量保證框架。這個框架符合審計組織質量保證的國際標準（如ISSAI 40），適用于小型和大型的審計組織。其中電子審計輔助工具是有效實現GAO質量保證框架的關鍵工具。電子審計輔助工具利用GAO的內部網并通過審計業務管理程序鏈接到審計專業準則、GAO的審計政策、程序、指南和工具，向GAO的審計人員提供幫助和指導。同時，根據政策和指南的變化進行經常性更新。

五是GAO收集審計證據和定性信息的方法。在財務審計中，設計了財務審計完成列表。這種工具表確保審計文件包含了足夠和適當的審計證據以支持審計意見，反映了財務審計過程中的不同步驟和所應用的專業判斷，保證了審計人員的一致性，確保了審計程序目標的實現并符合相關準則和GAO對方法的要求。在審計實踐中，審計完成列表很詳細且很有效，將審計的所有方面以總結表的形式匯集在一起，確保了從審計工作開始到結束的高質量。在績效審計中，采用了結構化的方式來收集定性信息。同其他國家審計署一樣，GAO把通過訪談收集證據作為績效審計的重要部分。GAO對于結構化訪談都有詳細、清楚的記錄。訪談證據往往被整理成與原始訪談記錄存在索引關系的單一文檔，以歸納出共同點及出現的頻率。這種整理和綜合可以保證捕捉到一些關鍵信息，并且留下從審計報告追溯到原始證據的審計軌跡。

六是GAO注重利用專家和審計以外的專業知識。一方面，應用研究與方法團隊為審計組提供方法和技術方面的幫助，使得GAO可以利用創新的方法與程序對復雜問題進行透徹的分析；另一方面，積極以創新的方式運用審計中積累的從被審計單位獲得的審計以外的重要知識，取得了許多好的成效。例如，GAO利用美國國防部績效審計中所積累的知識，開發了國防項目從決策到計劃、設計和采購的全過程風險模型，使國會可以運用這個模型輕松識別可能超支或者缺乏績效的項目，為國會對于重大國防項目決策提供參考。此外，還根據利益相關者的專業知識，讓其參與到審計組當中。通過這種方式，既實現了利益相關者專業技能與相關審計目標相匹配，也實現了審計組和利益相關者之間的有效溝通與合作。同業復核小組發現在審計項目設計中，利益相關者積極分享自己觀點，作出了較大貢獻。

七是GAO在審計報告內容和格式上都充分考慮了不同興趣讀者的需求，并通過多種手段向廣大用戶傳遞信息。一方面，在審計報告的內容和格式上，先用簡短的篇幅歸納了報告的關鍵點，以幫助讀者決定是否進一步閱讀。執行概要反映了審計的來龍去脈、審計方法和審計結果；報告中剩余部分則進一步提供了審計的具體細節、結論和建議；被審計單位意見作了原文呈現；附錄介紹了審計的目標、范圍、方法和其他支持信息。另一方面，通過多種手段向廣大用戶傳遞信息。GAO報告的目的是分享和傳遞信息、結果，向國會、被審計單位和公眾提出建議。在許多情況下，復雜問題必須以文本、數據和圖形的方式向這些讀者提供信息。大部分績效審計報告都有摘要頁，它簡潔、準確而清晰地解釋了審計的原因和過程，提供了審計的背景、結果、結論和建議。在與社會媒體交流時，GAO采用適當的方式（例如視頻和播客）以便更好地發揮媒體討論和評價的作用。此外，GAO在其網站建立了一個針對未完全解決建議的數據庫，它既滿足了國會、執行部門經理和GAO員工對監管和信息的需要，也有利于監督建議解決的進展，實現被審計單位回應透明化，進而推動GAO的工作。

八是GAO擁有強大注重質量的組織文化。對質量的強調貫穿于GAO整個架構之中。GAO各種政策文件、進行的訪談和集中討論都與質量追求緊密相連。高級管理層重視質量，他們參與關鍵過程當中以確保質量，同時還幫助GAO設定和建立重視質量的組織文化。例如，高層領導通過參加業務委托接收會議和業務委托審查會議以提高產品的質量。強大的組織文化是GAO致力于質量和持續改進的關鍵所在。

九是GAO的大學招募計劃與對高級職員進行培訓。一方面，采取措施與學術團體建立緊密聯系，并建立招聘程序。在招聘時，讓高級管理人員參與到校園招聘之中，并采用播放GAO視頻宣傳片等多種招聘輔助手段，以增強GAO對畢業生的職業吸引力。還建立了由全美30所會計、公共政策和經營管理方面的大學校長、院長組成的教育工作者咨詢工作組，就教育和學生總體態勢等對GAO招募提出建議，并向高校反饋畢業生如何為在GAO的職業生涯做準備以及大學在課程設置中應該進行哪些修改等信息。這些做法都有助于GAO招募到優秀學生。另一方面，強調對高級職員開展培訓。具體做法是從整個GAO范圍內選拔出高水平的人成為審計培訓官。審計培訓官首先由高級經理推薦，然后接受培訓，學習如何對成年專業人員進行培訓。只有接受培訓后，審計培訓官才能走進教室進行授課。參加培訓的學員還要每年對培訓官的培訓效果開展評估。

【參考文獻】

[1] 辛風，鹿云飛.建立我國審計機關同業復核制度的思考[J].審計研究，2011（6）：35-39.

[2] 美國審計署官方網站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability office[R].2005.

[3] 美國審計署官方網站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability office[R].2008.

[4] 美國審計署官方網站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability office[R].2011.

[5] 美國審計署官方網站.International peer review of the performance audit practice of the United States government accountability Office[R].2014.