政府購買注冊會計師服務的現狀、問題及對策

劉麗麗

【摘 要】 政府購買注冊會計師服務以來，對轉變政府職能起到了積極作用，然而實踐中也出現了一系列問題。因此，文章重點分析政府購買注冊會計師服務的現狀，探究影響政府購買注冊會計師服務目標實現的深層因素，為政府購買注冊會計師服務提供政策建議和技術支撐。研究分析表明，通過購買注冊會計師服務促進政府提高效率、降低成本、轉變職能的目標任重道遠。

【關鍵詞】 政府購買； 注冊會計師服務； 購買模式； 評價機制

中圖分類號：F239.22 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0075-03

李克強總理“大道至簡，有權不可任性”的論述，為政府簡政放權指明了方向，促進了政府購買服務的發展，推動了政府職能的轉變。政府購買注冊會計師服務是政府購買服務的重要組成部分，起步晚、實踐少、理論尚不成熟，而植根于西方新公共管理理論、借鑒西方政府購買服務實踐經驗逐步發展起來的政府購買公共服務理論，能否適應和支撐政府購買注冊會計師服務的發展？在西方社會環境和基礎之上形成的政府購買服務模式與經驗，能否移植到政府購買注冊會計師服務中？本文分析政府購買注冊會計師服務的現實狀況、外部環境和實現目標，認真思考其購買的可能性及合理性，探究影響購買服務目標實現的深層次因素，為政府完善購買注冊會計師服務提供政策建議和技術支撐。

一、政府購買注冊會計師服務的現狀

隨著改革開放的不斷深入，轉變政府職能的呼聲日趨高漲，“小政府、大社會”的改革目標日漸清晰，而龐大的經濟總量和國家投資對政府審計的需求日益增長，現有的政府審計力量嚴重不足，政府購買注冊會計師服務也就應運而生。2005年，成都金牛區政府率先以“計件付費”的方式，將21個政府投資建設項目交由8家審計中介機構完成，開創了政府購買注冊會計師服務的先河。隨后上海、深圳、成都等地的國資、司法、財政、民政等政府部門紛紛嘗試購買注冊會計師服務，取得了初步成效。在各地政府購買注冊會計師服務的試點中，財政部門尤為積極，主動嘗試制度化設計，頒發文件進行具體指導；各級注冊會計師協會也高度重視、積極配合，促進了注冊會計師執業范圍的拓展。雖然政府購買注冊會計師服務在推動政府職能轉變、提高政府運行效率和降低運行成本方面效果顯著，但作為新生事物，在實踐過程、理論準備、制度設計、監管機制和績效考核等方面現狀堪憂。

（一）購買服務發展不平衡

自2005年政府購買注冊會計師服務試點以來，目前正處于全面起步階段。2011年上海市對市級財政專項資金的使用、部分市級醫療衛生機構和大中專院校的年報審計購買注冊會計師服務，2012年購買服務覆蓋全部使用財政性資金的市級事業單位審計。2011年深圳市開始對市級財政專項資金購買注冊會計師服務。廣州、成都等地方政府積極探索購買注冊會計師服務，取得了良好的效果和創新。目前，政府購買注冊會計師服務正在全國各級政府部門全面啟動。但政府購買注冊會計師服務與區域經濟發展程度、開放程度、政府治理體系、注冊會計師行業發展狀況等密切相關，存在東部快于西部、沿?？煊趦鹊氐幕靖窬?，經濟發達地區推進較快欠發達地區嚴重滯后的現實，各地發展極不平衡。

（二）理論研究處于探索期

我國實施政府購買注冊會計師服務是借鑒西方國家的做法，結合各級政府的實際需要，優先于理論研究而不斷實踐形成的。國內外研究政府購買公共服務的理論較多，而研究政府購買注冊會計師服務的理論少之又少，僅限于政府購買注冊會計師服務的購買范圍、特征、模式、流程和績效監督等微觀層面，實證研究較少而基礎理論與經驗介紹較多，導致購買注冊會計師服務實踐活動缺少理論指導。雖然2014年頒布的《政府購買服務管理辦法（暫行）》對基本原則、購買主體、承接主體、購買范圍和績效監督等有所明確，但對于政府購買注冊會計師服務這一特殊內容尚不明確，如購買注冊會計師服務的概念、納入購買序列的服務、績效考核體系、與注冊會計師行業發展的關系等等，人們的認識和理解還比較懸殊。沒有成熟理論指導的購買注冊會計師服務實踐，其持續健康發展必將受到影響。

（三）制度供給處于起步階段

2010年上海市針對市級事業單位年度財務會計報表和部門決算報表頒布了注冊會計師審計暫行辦法，2011年深圳市對于市級財政專項資金實施情況發布了注冊會計師鑒證制度暫行辦法。廣州、無錫、北京西城區、成都金牛區等地紛紛出臺相關辦法，指導各自購買注冊會計師服務工作。各地政府頒發的地方規范具有鮮明的地域特色，不具有廣泛指導性和可操作性，也不具備全面推廣價值，因此，構建一套合理有效的制度，以保證和促進政府購買注冊會計師服務的順利實施，進而推動政府職能轉變、提高政府運行效率和降低運行成本具有重要現實意義。2013年國務院印發了《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》，明確要求在公共服務領域更多利用社會力量，加大政府購買服務力度?！墩徺I服務管理辦法（暫行）》中明確規定會計審計服務、財務審計等為政府購買服務的主要內容，規范了購買注冊會計師服務的行為，促進了購買注冊會計師服務的發展，為各級政府開展購買注冊會計師服務提供了制度保障。

（四）監管機制不健全

在政府購買注冊會計師服務的實踐中，購買主體與承接主體簽訂合同后，購買主體對合同的履行情況缺乏有效監督，尤其缺乏實施監管的專業技術人員。由于政府購買注冊會計師服務的實踐探索長期處于制度缺失，沒有統一規定購買的服務領域、質量標準、付費標準和購買模式，各級各地政府購買服務的方式各行其是，實際狀況比較混亂，出現了注冊會計師協會組織專家評審服務質量的狀況。監控標準、監控程序等監控機制的缺失，導致購買主體依據座談會和報告了解被服務情況；會計師事務所可能通過降低質量和提高價格來追求利潤，這與政府購買服務的目標背道而馳。

二、政府購買注冊會計師服務存在的問題

政府購買注冊會計師服務起步晚發展快，存在理論支撐不足，制度規范不夠，購買范圍、購買模式、承接主體、質量標準、績效評價亟待規范等問題，迫切需要進行科學化、規范化和制度化設計。目前，政府購買注冊會計師服務存在以下主要問題：

（一）購買服務實踐較亂

在政府購買注冊會計師服務的實踐中，各地政府創新和探索使得購買范圍、程序、付費標準、質量標準和監督評價呈現多元化，全國規范性的制度缺失造成局部購買市場混亂，主要體現在：（1）在服務領域哪些可以購買注冊會計師服務，各級政府規定不一，購買方式各行其是；（2）在選聘會計師事務所的環節，不完善、不規范的問題較為突出，能否承接到業務，人情關系作用巨大；（3）在付費方面政府部門不顧中介收費標準，使得會計師事務所覺得該項業務是“雞肋”，影響了提供注冊會計師服務的質量。

（二）理論準備嚴重滯后

起源于西方新公共管理理論的政府購買公共服務，植根于“小政府、大社會”的社會治理環境和充分競爭的市場經濟環境，將市場競爭機制引入政府公共事務管理中也就水到渠成。反觀我國“大政府、小社會”的現狀，以及中國特色社會主義市場經濟，創新公共管理理論和政府購買服務理論也就更加迫切。雖然我國政府購買公共服務的理論研究促進了購買服務實踐的發展，然而購買注冊會計師服務的理論研究，由于研究范圍的局限和研究成果的滯后，嚴重制約了購買服務的健康發展。我國現有社會治理體系中，政府職能轉變、政府與市場邊界、政府間財權與事權匹配、政府補償機制、政府評價機制以及政府活力等諸多理論問題亟待研究，而注冊會計師行業發展方向、發展目標，以及承接政府職能轉移的程度和業務范圍均會影響購買注冊會計師服務的公平性、公正性和科學性。

（三）制度供給不足

各級政府在購買注冊會計師服務的探索中，主要依據《政府采購法》和《招投標法》?，F有《政府采購法》是規范政府購買服務的唯一法律，雖有購買服務的相關規定，但并無政府職能轉移而購買服務的條款。在《招投標法》中，關于政府購買服務缺乏統一的招投標方式、程序、信息發布和評估規則。盡管《政府購買服務管理辦法（暫行）》對政府購買服務的基本原則、購買主體、承接主體、購買范圍和績效監督等有所規定，但對購買注冊會計師服務涉及較少，各級政府在推進購買服務過程中，以規范性文件為主而相關法律制度缺失。制度滯后給政府購買注冊會計師服務帶來的阻力和風險，表現在多個方面，比如哪些服務可以向注冊會計師購買、購買資金來源如何確立、購買流程如何規范、如何有效監督等。因此，國家層面修訂完善相關法律，地方政府依據國家法律法規制定或修訂購買注冊會計師服務的規章愈加迫切。

（四）購買服務模式不規范

政府購買注冊會計師服務的模式，西方國家一般具備制度化、競爭性、獨立性等特征，我國則具有制度化與非制度化并存、競爭性與非競爭性并存、獨立性與依附性并存的特征，呈現出多元化的發展趨勢。從競爭程度上看，競爭性購買模式與非競爭性購買模式并存，以非競爭性模式為主；從購買主體間的關系看，獨立性購買模式與依附性購買模式并存，以依附性購買模式為主；從購買服務的制度化方面看，制度化購買模式與非制度化購買模式并存，以制度化購買模式為主。各級政府對購買服務模式的選擇，無外乎購買服務的種類、準入門檻、業務穩定性和重視程度等因素，造就了購買服務模式的多元化和不規范。購買模式的多元化影響著購買流程的規范性，目前政府購買注冊會計師服務的流程一般是政府出資、定向購買、契約管理、評估兌現的范式。而政府購買注冊會計師服務的流程應如何設定，各地政府的理解與執行并不一致，存在流程管理不健全的問題。

（五）績效評價體系尚未建立

在政府購買注冊會計師服務的實踐中，重購買服務的流程輕績效評價的行為由來已久，出現眾多標準各異的評價體系和方法，甚至購買主體與利益相關方攜手成立機構，自己購買、自己監督、自己評價，不僅起不到監督作用，反而降低政府公信力，增加腐敗的可能性?！墩徺I服務管理辦法（暫行）》中規定，財政部門應當按照建立全過程預算績效管理機制的要求，加強成本效益分析，推進政府購買服務績效評價工作。政府購買注冊會計師服務的績效通過哪些方面來反映，如何構建一個科學完善的績效評價指標體系，采用什么樣的評價方法進行評價等，這些問題在政府購買注冊會計師服務的領域并沒有明確的規范。制度完善為政府購買注冊會計師服務掃清了部分障礙，給注冊會計師行業發展帶來了機遇，但在實際操作過程中，建立由購買主體、服務對象及專業機構組成的綜合性評價機制，推進第三方評價工作尚未進行。

三、完善政府購買注冊會計師服務的對策

（一）加大理論指導購買注冊會計師服務的力度

我國政府購買注冊會計師服務借鑒了國內外購買公共服務的做法，目前主要是實踐層面的全面啟動，理論方面的研究并不深入，實踐推動理論向前發展。由于購買注冊會計師服務時間較短，相關理論研究缺乏，導致實踐缺少理論支持。例如中國特色的公共管理理論、政府治理體系的完善、政府職能轉移的數量等，政府購買注冊會計師服務的概念、類別、范圍、程序、模式以及相關的注冊會計師審計準則，購買注冊會計師服務的價格、績效評價、合適份額等技術性問題，沒有相應的理論為其指導。艱難探索的購買注冊會計師服務，雖然形成了眾多的購買模式和經驗，但未能上升到理論層面，無法支撐非完全市場經濟條件下的購買服務，無法對購買注冊會計師服務提供更好的指導。因此，應加強對政府購買注冊會計師服務的理論研究，從理論上形成比較完整的、符合中國國情的理論體系，加大理論指導購買服務的力度。

（二）健全購買注冊會計師服務的制度體系

政府購買注冊會計師服務必然要求相應的政策法規和配套措施，在實現購買服務利益最大化的同時，會計市場機制能夠有效運行，相關方的利益均可得到保障，會計師事務所有提供高質量會計服務的內在動力。在政府購買注冊會計師服務的試點過程中，上海、深圳等地頒布了購買注冊會計師服務的管理辦法。2013年國務院印發了購買服務的指導意見，2014年財政部等頒發了購買服務管理辦法，這些意見和辦法有力地促進了政府購買注冊會計師服務的發展。然而，初步的制度框架不等于完善的制度體系，應通過修訂《政府采購法》、各地政府依據購買服務管理辦法制定修訂本行政區域的管理辦法和細則、注冊會計師行業協會制定相應規則、清理整合規范完善相關稅收優惠政策、制定科學合理的績效評價監督體系等，盡快健全政府購買注冊會計師服務的制度體系。

（三）優化政府購買注冊會計師服務的模式

政府購買注冊會計師服務是在學習、借鑒發達國家或地區經驗的基礎上，結合各地代理模式、試點范圍、購買服務內容等逐漸發展起來的一種購買服務，其操作流程各不相同，購買模式發展呈現多元化，主要有競爭性—獨立性—制度化模式、競爭性—獨立性—非制度化模式、競爭性—依附性—制度化模式、競爭性—依附性—非制度化模式、非競爭性—依附性—制度化模式、非競爭性—依附性—非制度化模式六種購買模式?，F有購買模式的形成與我國政府職能的逐步轉移有關，更與我國注冊會計師行業的發展有關，尤其是與依附于政府機構誕生并發展壯大的會計師事務所有關?，F有六種購買模式中，采用主體間獨立關系的競爭性購買并予以制度化模式，不僅有利于提高購買注冊會計師服務的質量，而且有助于降低政府運行成本，提高政府運行效率，提高政府治理水平。

（四）加強會計師事務所建設，提高會計服務質量

1.完善會計師事務所分類評價機制

財政部《關于引導企業科學規范選擇會計師事務所的指導意見》中，要求“大中型企業，應當選擇與自身規模、行業地位和社會影響相適應的大中型會計師事務所提供相關服務”。省級財政部門會同注冊會計師協會建立省級會計師事務所分級分類管理制度和優選庫制度的，應當嚴格遵循公開透明、動態調整的原則，充分考慮全國會計師事務所綜合評價排名情況和本省注冊會計師行業發展實際。因此，科學合理設計會計師事務所的規模、內部治理、審計業務質量及職業道德等指標體系及其權重，定量定性分析會計師事務所，完善會計師事務所分類評價機制，不僅有利于會計師事務所加強人力資源管理，提升審計業務質量和品牌建設，而且有利于促使會計師事務所做強做大，引導企業科學規范地選擇會計師事務所。

2.提高會計師事務所購買服務的核心競爭力

會計師事務所的核心競爭力體現在專業能力和服務水平，政府購買注冊會計師服務就是購買注冊會計師的專業特長和服務水平，因此其核心競爭力最終體現為人才。會計師事務所應引進和培養具有戰略眼光的管理人才，具有國際化視野的專業人才和綜合運用財務、會計、審計、經濟、金融、技術等方面知識的復合型人才，以提高其核心競爭力。優秀的管理人才站得高看得遠，能夠謀劃未來，能夠帶領事務所做強做大；國際化視野的專業人才，能夠進行國際交流，承接跨國業務，處理繁雜的涉外經濟活動；復合型人才可以處理政府購買會計、財務服務，也可以承接管理咨詢業務。

（五）完善監督評價機制，提高服務滿意度

政府監管機制的建立和實施，推動著購買注冊會計師服務的健康發展。政府購買注冊會計師服務，應依法同行業協會或會計師事務所簽訂合同，并有效監督合同的履行情況。監管和評價合同的履行是政府應盡的職責，只有通過規范的政府監管才能實現購買注冊會計師服務的目標，推動政府職能的轉變。建立健全監管機制，調動政府相關部門、第三方評審機構、服務對象、社會公眾等力量，共同參與對購買注冊會計師服務的監管，確保財政資金不濫用、會計服務低成本高質量、讓服務對象滿意、讓競爭對手無話可說。政府相關部門的監督，應以財政部門為主，紀檢、監察部門為輔，主要針對購買過程的監管和財政性資金使用的監督。財政部門對承接主體的監督，主要從財政資金的使用情況和對提供服務數量及質量的監管；購買主體的監督應該是全方位的，側重于對承接主體行為的全面監督。接受注冊會計師服務的對象也有對承接主體提供服務進行監管的責任。而社會公眾的監督，更能促進政府購買服務的客觀、公正和公平。預算編制、購買方式的選擇、承購方的選擇、契約的履行、購買的結算等環節屬于購買注冊會計師服務監管的重點。在上述各環節中，任何環節出現問題或者貪污受賄情況，抑或違反購買契約的情況，都應該及時進行處理。通過建立事前、事中、事后的全過程監管機制，提高政府購買注冊會計師服務的績效。

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