論連續性審計應用性框架

李建軍

【摘 要】 信息時代，隨著審計理論和審計手段的不斷豐富，連續性審計作為一種既能提高審計效率，又能預防審計風險的審計工具和理念，正得到越來越多的重視和關注。連續性審計作為一種動態適應、面向戰略的審計模式，具有很強的適用性。文章結合網絡信息時代的具體背景，試圖對連續性審計內涵和外延進行再拓展，從而構建連續性審計應用性框架，提高連續性審計的實用性。針對連續性審計進行探索性研究，對于豐富現代審計理念具有一定價值和意義。

【關鍵詞】 連續性審計； 動態適應； 風險防控； 無縫化； 框架

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0085-03

一、連續性審計內涵拓展

連續性審計（Continuous audit）是利用現代化的信息技術手段，對審計對象在時間、空間、范圍上進行富有連續性的審計。一般意義上將連續性審計理解為以監控和鏡像為主要手段的在線審計。但僅僅把連續性審計局限于信息技術手段下的一種審計模式，這種認識是有局限性的。應結合連續性審計內在特征和外部需求，對連續性審計在內涵上從以下三個方面進行拓展。

（一）連續性審計是控制評估與風險評估的集合

任何一種審計理念和模式的出現，都是基于現實環境的反應。連續性審計作為一種審計理念，是對信息時代企業處于千變萬化的環境中的一種適度反應。通過連續性審計，可以將零碎的審計信息、內容進行整合，降低由審計缺陷以及審計漏洞而導致的審計風險，從而更好地完成審計目標。審計目標是審計活動的歸宿，更好地完成審計目標是連續性審計存在的基礎和價值體現。連續性審計倡導利用所有審計技術和審計方法，針對審計對象和內容，形成一個從控制評估到風險評估的風險控制連續性集合，這個集合有助于審計人員對目前的審計狀態進行全方位的把握，在必要時可以結合內外部環境的需要重新設計審計流程，以提升審計質量和效率，更好地實現審計目標。

（二）連續性審計是基于環境變化的動態反應

信息時代企業面臨更為復雜的內外部環境，因此企業財務、會計信息的生成表現出綜合性、復雜性、衍生性等特征。傳統審計在信息時代無法及時對企業信息的這種生成特點作出應對，因此審計效率和質量必然降低，審計風險也無法得到控制。連續性審計認為審計主體和審計客體（企業或組織）在信息時代都面臨著極為不確定的環境變化，為了更好地控制審計風險，實現審計目標，必須不間斷地、富有連續性地展開審計活動，以確保審計活動的有效性。連續性審計動態性表現為：針對企業經營周期和業務周期變短的現實，結合信息生成綜合多變、復雜的特點，采取動態適應的審計方法和手段，以提高審計效率和質量。動態適應性是連續性審計的鮮明特點，無論是內部審計、社會審計還是國家審計都應該根據審計所處的環境作出動態性的變化，而這種變化不但要富有連續性，更需要具有適應性，從而提升審計有效性。

（三）連續性審計是基于時間與空間的無縫化審計

時間性連續是連續性審計的一個重要特點，但是連續性審計絕不僅限于時間上的連續。連續性審計是以時間連續為基礎，以空間連續為主體的無縫化審計。針對一種審計目標值，會有多種審計方案和組合來實現，根據成本效益原則，要想完成審計目標，必須是高效率和高效能的審計組合。連續性審計是基于時間和空間的無縫化審計，并不意味著連續性審計是一種高成本的審計模式，而是為了更好地控制審計風險，取得有效審計結果的無縫化審計。連續性審計可以利用現代化的信息技術手段，實現審計的無縫化審計，通過信息自動生成達到連續性審計的目標。

基于以上分析，筆者認為連續性審計可以簡單概括為：連續性審計是基于風險導向的，強調動態適應性的，以時間和空間為基礎的無縫化審計。

二、連續性審計應用性框架

在信息時代審計主體和客體面臨十分復雜的內外部環境，根據連續性審計這種理念，可以強化內部審計、社會審計以及國家審計的內涵，提升審計質量和效率。為了提升連續性審計應用性效果，必須結合理論與實務的具體需要，構建具體的連續性審計應用性框架（見圖1）。

（一）連續性審計應用性框架構建

連續性審計是基于現實環境的一種動態反應。連續性審計是通過強化審計程序、審計信息獲得和信息分析的連續性，來提升審計監督、鑒證和咨詢服務的質量和效率。在信息時代，連續性審計程序的完成和目標的實現要受到審計環境、審計目標、信息技術以及審計協議的制約。審計環境決定了連續性審計實施的必要性，審計目標則是連續性審計的歸宿。信息技術可以確保連續性審計的實施在一個高效穩定的系統中得以完成，而審計協議則決定了審計信息獲取在空間、時間上的連續性。

事實上連續性審計可以看作一個在閉區間內的“可微”函數，令審計質量為y，審計程序和數據信息獲得及數據信息分析為x，信息技術（t）與審計協議（p）分別為另外兩個影響變量，則y=f（x，t，p）。顯然在技術條件一定和審計協議清晰的基礎上，審計監控和數據信息獲取及分析的連續性將直接影響審計質量。當？駐x趨于無窮小時，如果y=f（x，t，p）可微，則意味著實現了對被審計對象的連續監控，數據信息獲取及分析也是完整的，這種情況下，有助于更好地控制審計風險，提升審計質量和實現審計目標。？駐x趨于無窮小意味著連續性審計必須在空間、時間上實現無縫化審計，任何審計事項和信息的疏漏都可能對審計結果產生重要影響，因此無縫化連續性審計必須建立一個能夠對相關數據信息進行自動篩選的系統。

連續性審計可以應用到國家審計、內部審計和社會審計當中，由此豐富這三種審計形式的內容。鑒于這三種審計形式的關系和角色定位不同，連續性審計還可以通過借助一些審計程序和手段，實現國家審計、內部審計與社會審計的密切配合?？傮w來看，連續性審計強調針對審計環境和審計目標進行審計程序、審計系統的優化調整，通過利用信息技術和審計程序的嚴密性來保證審計行為的橫縱連貫，以風險為導向強化審計程序和行為的監督防控，最終通過不斷循環調整和反饋提升審計的效率和質量。

（二）連續性審計應用性框架進一步闡釋

1.連續性審計是一種先進審計理念

審計行為是基于環境變化而產生的經濟行為，無論是受托責任觀還是信息不對稱理論都強調由于環境變化所帶來的審計手段和方式的革新。連續性審計就是在審計主體和客體所面臨環境日益復雜的情況下，為了更好地實現審計目標所倡導的一種審計模式。連續性審計本質是解決由信息生成的復雜性所帶來的審計風險和效率問題。從本質來看，連續性審計首先應該視為一種審計理念。審計環境的變化導致審計手段和模式必須進行對位調整，在信息化的今天，各種信息技術與手段為連續性審計的應用創造了條件，通過強化動態適應、風險控制以及時間空間上的無縫化，有助于更好地完成審計目標。需要指出的是，連續性審計強調審計程序化與彈性，即連續性審計不是固有程序的集合，而是始終根據審計目標及環境的需要及時進行調整和優化。程序化審計以及保持彈性是連續性審計的鮮明特點。程序化審計主要應用于一些固有審計范圍，這些審計范圍可能影響因素比較少，可以通過程序化審計來完成審計信息的搜集與整理，獲得滿意的審計效果。而審計彈性則是在審計過程中，既要根據審計目標的需要來安排審計程序，同時又要根據成本效益原則以及審計對象變化情況來適當安排審計內容。事實上，在審計當中，保持彈性是比較常見的情況，例如實質性測試與符合性測試的選擇使用。

2.連續性審計具有很強的適用性

連續性審計可以從空間上放大其內涵和外延，擺脫審計主體、客體以及審計手段的條件約束和限制，拓展實現路徑。從圖1中可以發現，連續性審計可以在國家審計、內部審計、社會審計中開展，從而形成一定意義上的國家連續性審計、連續性內部審計以及連續性社會審計。連續性審計作為一種審計理念、方法和模式，可以影響國家審計、內部審計、社會審計的行為和具體內容。連續性審計作為一種理念應用到國家審計、內部審計以及社會審計當中，意味著可以根據審計需要進行現實的選擇。根據連續性審計的應用特點和現實條件，連續性審計又可以分為業務連續性審計、專項連續性審計以及特定事項連續性審計。

業務連續性通常指的是企業業務鏈，業務連續性審計主要是在開展國家審計、社會審計以及內部審計過程中，根據不同的審計，設計出不同的業務審計程序，進行連續性審計。站在不同的角度，不同的審計主體實施業務連續性審計的內容和程序可能是不同的，但是一般情況下，業務連續性審計是非常必要的，尤其是在信息化背景下，審計環境的變化主要表現為審計對象業務環境的不斷變化，因此連續性審計的一個主要應用范圍就是業務連續性審計。

專項連續性審計是一種法定審計模式，開展專項連續性審計是當前國家審計、內部審計的一個主要趨勢。例如針對國有企業資金的專項審計，一直是國家審計的重點內容。專項資金使用、安排、配置不僅受到多方面因素的影響，而且必須建立相應的決策使用機制。專項資金在使用過程中，往往呈現流量的形式，其狀態會發生多種形式的變化，為了提高資金的利用效率，避免浪費，必須加強資金專項審計，而且必須根據資金具有流量形式的特點，開展連續性審計。

特定事項連續性審計是一種高密度、高連續性的審計模式。特定事項往往具有特定目的，因此特定事項連續性審計具有自身的要求。這里的特定事項審計不同于資產負債表日后事項審計，特定事項連續性審計是指那些有可能對審計目標和審計風險的控制產生主要影響的審計事項，它可以是單獨的審計事項，也可以是整體性的審計事項。

3.連續性審計是面向戰略的

從連續性審計應用框架中可以看出，連續性審計已經遠遠超出了狹義上單純依靠信息技術進行內嵌式審計階段，FASB第2號財務會計報告強調會計信息應該能夠滿足決策有用的基本要求，為了提高會計信息的質量，應該采取多種審計手段和方法。連續性審計顯然是為了提高會計信息質量而產生的。無論是內部審計還是社會審計，其本質都是對會計信息進行再甄別和判斷，以提高會計信息質量。連續性審計應用性框架為現實中審計功能的拓展和作用的發揮提供了一種新的途徑和方式，因此它是面向會計目標的，同時也是面向戰略的。

三、連續性審計應用性框架作用發揮的策略

作為一種審計理念、方法和模式，連續性審計受到主客觀條件的限制，自身也存在一定局限性。為了更好地應用連續性審計，應主要做好以下方面的工作。

（一）樹立連續性審計意識

連續性審計首先是一種審計理念，在信息時代，應樹立連續性審計的觀念和意識，只有這樣才能應用好連續性審計。建議未來應該加強連續性審計理念教育，無論是開展國家審計、社會審計還是內部審計，所有審計人員應該認識到什么是連續性審計，應讓審計人員從僅僅利用計算機手段進行程序化審計中解放出來。審計人員應該認識到連續性審計首先是一種理念，它具有動態適應、風險導向以及時間空間無縫化審計的特點。

（二）建立連續性審計物質、技術保障體系

任何一種審計模式的有效實施都需要物質與技術作為保障。連續性審計在實踐當中要發揮正能量，需要一定物質與技術保障。連續性審計物質與技術保障主要包括三個方面：人與知識保障、物質資源保障以及信息技術保障。首先，連續性審計的程序設計、執行需要人的參與。連續性審計的最終完成需要人的參與，人是連續性審計實施的主體，連續性審計范圍的選擇、程序的設計、執行以及控制評價都需要人的參與。而參與連續性審計的人，必須具備相應的知識，有效的審計行為需要知識作為保障，知識是審計行為作出貢獻和產生績效的關鍵變量。其次，連續性審計的具體應用需要物質資源保障。連續性審計的深入開展需要建立在一定的物質基礎上，審計行為本質上是監督和控制力量，因此它是一個內外部能量交換的過程。最后，連續性審計需要信息技術保障。信息技術手段是實現信息共享的關鍵變量，連續性審計能夠有效實施的關鍵因素是信息的暢通與搜集的便利性，不然連續性審計便無法保持高效率與高效能。通常情況下，連續性審計的實施需要建立一個信息暢通、數據安全可靠的系統，在這個系統中信息、審計人員以及審計預警共同構成了連續性審計三個要素，依靠審計協議，審計人員利用信息系統提供相應的咨詢、鑒證服務。

（三）做好連續性審計效果評價

效果評價是檢驗連續性審計有效性的必要途徑。做好效果評價工作，是連續性審計“優化調整、橫縱連貫、監督防控、循環反饋”的主要體現。連續性審計效果評價主要關注以下方面：首先是連續性審計是否體現出審計環境、審計目標的具體要求。連續性審計雖然具有普遍的適用性，但是必須考慮成本效益和現實條件的限制。連續性審計有助于提高審計效率、縮短審計周期，但是連續性審計需要在審計工作開展之前做大量的工作，而且需要良好的物質和技術保障，因此針對連續性審計效果評價，應首先評價連續性審計是否更好地提供了咨詢以及鑒證服務。其次，連續性審計最大的特點應是自動與實時，這種特點決定連續性審計效率與質量。連續性審計是面向會計目標的，因此針對連續性審計效果的評價，應該關注其審計的有效性與會計信息的質量。最后，連續性審計效果評價應關注風險的防控效果。連續性審計是以風險為導向的，其風險防控的效果和質量是評價連續性審計的直接依據，因此應該針對連續性審計建立相應的審計風險評價機制。

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