行為審計理論框架：基于系統論視角的理論要素及相互關系

【摘 要】 行為審計學的研究對象是以行為為主題的審計現象，其核心內容是從眾多的行為中找出缺陷行為。行為審計理論作為一個觀念系統必須回答行為審計的基本問題，這些基本問題的回答就是審計理論構成要素，包括：行為審計本質、行為審計需求、行為審計目標、行為審計主體、行為審計客體、行為審計內容、行為審計機制、行為審計環境。非線性關系是行為審計核心理論要素之間的主要關系形式，行為審計和審計環境之間存在復雜的交換關系，表現為資源、壓力、功能和污染。

【關鍵詞】 違規行為； 瑕疵行為； 行為審計； 審計理論； 系統論

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0088-05

一、引言

行為審計的主題是具體行為，主要是從眾多的行為中查找缺陷行為（包括違規行為和瑕疵行為）。此種類型的審計是我國政府審計及一些內部審計的主要業務。然而，到目前為此，行為審計的相關準則尚沒有建立起來，審計實務主要是憑經驗進行。造成這種局面的原因很多，其中一個重要的原因是行為審計理論不成熟。在行為審計理論的諸多問題中，行為審計理論框架是最基礎性的問題。

關于審計理論框架有不少研究，主要圍繞審計理論的邏輯起點、理論要素及相互關系，但是，學術觀點分歧較大。至于行為審計理論框架，尚沒有直接研究。筆者認為，行為審計理論框架雖然應該有自己的話語體系，但是，其理論框架可以借鑒一般審計理論框架來構建，同時，必須采用科學的理論構建方法。審計理論框架研究學術觀點分歧較大的一個重要原因是不少研究沒有科學的理論構建方法。一些文獻提出了以系統論為基礎來構建審計理論框架（王家新，2014；鄭石橋，2014），筆者認為這是正確的理論構建方法。本文借鑒一般審計理論框架，以系統論為基礎，研究行為審計理論框架，主要涉及三個問題：第一，行為審計研究對象是什么？第二，行為審計理論包括哪些核心要素？第三，行為審計理論核心要素之間是什么關系？

本文隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計理論框架及行為審計理論相關研究；在此基礎上，以系統論為基礎，闡述行為審計理論框架，包括行為審計研究對象、行為審計理論核心要素及相關關系；最后是結論和討論。

二、文獻綜述

根據本文的研究主題，文獻綜述涉及兩部分內容，一是一般審計理論框架研究，二是行為審計理論框架研究。

關于一般審計理論框架有不少的研究，主要圍繞審計理論的邏輯起點、理論要素及相互關系，但是，學術觀點分歧較大。

關于審計理論框架的邏輯起點，形成了一元論和多元論。一元論認為審計理論框架邏輯起點只有一個起點，但是，對于這個起點卻有多種觀點，主要的觀點包括：哲學起點論（莫茨，夏拉夫，1990）；審計假設起點論（Schandll，1978）；審計目標起點論（李若山，1995；謝榮，2011）；審計本質起點論（閻金鍔、林炳發，1996；蔡春，2001；徐政旦，2004）；審計環境起點論（劉明輝，2003；趙華、許福敏，2004）；受托責任起點論（馮均科、陳淑芳、張麗達，2012；李明輝，2011）。多元論則認為審計理論框架研究有多個邏輯起點，主要有二起點和三起點，例如：審計動因、審計環境和審計目標結合論（吳聯生，2000）；審計本質、審計環境與審計假設結合論（劉冬榮、李香花，2005）；審計環境和審計本質結合論（江金鎖，2004；陳燕，2005；施玲、王愫、唐建華，2008）；審計本質和審計目標結合論（楊蓉，2011）；審計目標和審計環境結合論（李鋼，2004；王振鴻、侯斌，2006）。

關于審計理論要素及其相互關系有不同的觀點，蔡春（2001）將國外的主要觀點歸納為莫氏模式（莫茨，夏拉夫，1962）、尚氏模式（尚德爾，1978）、安氏模式（安德森，1977）、李氏模式（湯姆·李，1984）、弗氏模式（弗林特，1988）。同樣，國內也存在多種觀點（徐政旦，2004；蔡春，2001；石愛中，2008；陳漢文，2009；楊肅昌，2012；王家新，2014；鄭石橋，2014）。

以上是一般審計理論框架研究的簡要概況。這些研究無疑加深了人們對審計理論框架的認識。然而，無論是審計理論的邏輯起點，還是審計理論要素及相關關系，都存在較大的分歧。這些分歧的存在表明，一些文獻的研究存在方法論方面的問題，沒有將審計理論框架作為一個復雜系統，而是墜入了簡單的線性思維。認識論與方法論是緊密相關的，要在認識論上有所更新，必須在方法論上有所改造（鄭石橋，2014）。

關于行為審計理論框架研究，行為審計歷史源遠流長，對它的研究卻很少。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計主題區分為行為和信息兩類，從而將審計區分為行為審計和信息審計，認為行為審計研究要關注如下特定問題：需要就評價標準達成共識；通常審計人被授予較大的權限；往往缺乏確定的審計命題；只能提供消極保證；受倫理道德的影響較大（鳥羽至英，1995）。國內文獻，謝少敏（2006）在其教材《審計學導論——審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。尚未有文獻涉及行為審計理論框架。

總體來說，現有研究已經為行為審計理論框架研究提供了一些基礎，但是，尚未有文獻直接研究行為審計理論框架。本文以系統論為基礎，研究行為審計理論框架。

三、行為審計理論框架：行為審計研究對象

構建行為審計理論框架，首先要解決的問題是，行為審計研究對象是什么。毛澤東指出，對于某一現象的領域所特有的某一種矛盾的研究，就構成某一門科學的對象①。行為審計學是否有自己的特有研究對象呢？

本文認為，行為審計學的研究對象是行為審計現象。行為審計現象主要表現為以行為為主題的審計現象。這里的行為是特定的自然人或組織對其經管責任履行具有重要影響的作為或不作為。行為審計的核心內容是從眾多的行為中找出缺陷行為。缺陷行為是行為的下位概念，是行為的一個子集。除了缺陷行為這個子集外，行為還包括正常行為，也就是缺陷行為之外的其他行為。缺陷行為不能有效地履行經管責任，包括違規行為和瑕疵行為。違規行為是指明確違反了委托人意愿或相關法律法規的行為，而瑕疵行為是沒有采用最合宜方案的行為或不作為。總體來說，缺陷行為是存在改進潛力的行為，這些行為如果得到改善，經管責任的履行會更好。這里的正常行為是與缺陷行為相對應的，這些行為的實施對經管責任的履行產生了正面的效果。

根據行為及缺陷行為的界定可以發現，以鑒證缺陷行為作為核心內容的審計現象大量存在，也就是說，行為審計現象大量存在。從歷史上來看，公元前3 000多年的古埃及，法老委任監督官負責對全國各機構和官員是否忠實地履行職責的情況進行檢查（文碩，1998）；公元前1 000多年的西周時期，宰夫就具有審計職掌，主要是檢查百官執掌的財政財務收支（吳澤湘，2002）。這里的履行職責、財政財務收支都屬于行為，這些審計都屬于行為審計。從后來發展的各審計主體來看，民間審計根據委托可以實施商定程序；政府審計業務有合規審計、財務收支審計；內部審計業務有財務收支審計、經營審計、舞弊審計等（黃溶冰、王素梅、王旭輝，2014）。商定程序、合規審計、財務收支審計、經營審計、舞弊審計都具有行為審計的內容。從當代中國政府審計來看，預算執行審計、金融審計、企業審計、固定資產投資審計以及合規審計、建設性審計、中國特色績效審計都非常關注行為是否合規，從本質上來說，當代中國的政府審計都是以行為為主題的審計。

看來，行為審計作為一種獨特的審計現象是客觀存在的。行為審計學以這種獨特的行為審計現象為研究對象，研究其理論和方法。

四、行為審計理論框架：理論要素組成

行為審計學研究行為審計的理論和方法，行為審計理論以其中的理論為核心，而行為審計理論核心要素關注的是行為審計理論究竟研究什么問題，也就是說，哪些問題的研究屬于行為審計理論。

行為審計理論框架作為一個觀念系統必須解決或回答有關行為審計的基本問題，這些基本問題的解決方案或回答的答案就是構成要素。第一，什么是行為審計？這個問題的回答就是行為審計本質。第二，為什么需要行為審計？這個問題的回答就是行為審計需求。第三，行為審計究竟干什么？這個問題的回答就是行為審計目標。第四，行為審計究竟審計誰？這個問題的回答就是行為審計客體。第五，誰來實施行為審計？這個問題的回答就是行為審計主體。第六，行為審計究竟審計什么？這個問題的回答就是行為審計內容。第七，如何實施行為審計？這個問題的回答就是行為審計機制，也就是關于如何進行行為審計的制度安排，包括行為審計取證模式、行為審計標準、行為審計定性、行為審計處理處罰、行為審計建議。

總體來說，行為審計理論作為行為審計現象的觀念總結，應該包括下列要素：行為審計本質、行為審計需求、行為審計目標、行為審計主體、行為審計客體、行為審計內容、行為審計機制。當然，行為審計環境是行為審計存在的條件，所以，一般也需要作為行為審計理論的重要內容來討論。一般來說，將審計環境之外的理論要素稱為核心理論要素，所以，行為審計理論框架由核心理論要素和審計環境組成。

五、行為審計理論框架：各要素之間的關系

行為審計理論框架各要素之間的關系包括兩個層面：一是核心理論要素之間的關系，這是行為審計內部各核心理論要素之間的關系；二是核心理論要素與審計環境之間的關系，這是行為審計與環境之間的關系。

（一）行為審計理論各核心要素之間的關系

系統論認為，系統要素之間的關系是各要素在聯系的基礎上形成的結構。聯系是指系統要素與要素、要素與系統、系統與環境之間的相互作用關系。結構是指系統內部各要素的結合方式。每一個系統都有自己特定的結構，它以自己的存在方式規定了各個要素在系統中的地位與作用。結構是實現整體大于部分之和的關鍵，結構的變化制約著整體的發展變化，構成整體的要素間發生數量比例關系的變化，也會導致整體性能的改變。總之，系統的整體功能是由結構來實現的（貝塔朗菲，1987）。

關于行為審計理論框架要素之間究竟是什么關系，現有研究文獻基本上都是線性思維，從邏輯起點出發，順序確定不同要素之間的主導關系和反饋關系。這些確定大多沒有說明理由。根據系統論，系統中各要素之間的關系主要是非線性的，不只是簡單的兩個要素之間的主導關系和反饋關系。行為審計是一個復雜系統，無論是系統與環境之間的關系，還是系統要素之間的關系，都不是簡單的線性關系，而是非線性關系。既然要素之間是非線性關系，所謂的邏輯起點問題也就意義不大。非線性關系是行為審計理論框架要素之間的主要關系形式，這種非線性關系是各要素之間相互作用，而正是這種相互作用，使得整體不再是簡單地等于部分之和，而可能出現不同于“線性疊加”的關系。根據上述思想，本文前面確定的行為審計理論框架各要素之間的關系如圖1所示。圖1表達的主要思想如下：第一，行為審計環境是行為審計理論框架的外部元素，它與理論結構各要素之間存在交換關系。第二，除了行為審計環境之外，行為審計理論框架各核心要素之間存在非線性關系，不只是簡單的兩個要素之間的主導關系和反饋關系，而是各要素之間存在相互作用關系。

（二）行為審計環境因素及其與行為審計的關系

環境是指系統與邊界之外進行物質、能量和信息交換的客觀事物或其總和。系統邊界將起到對系統的投入與產出進行過濾的作用，在邊界之外是系統的外部環境，它是系統存在、變化和發展的必要條件。雖然由于系統的作用，會給外部環境帶來某些變化，但更為重要的是，系統外部環境的性質和內容發生變化，往往會引起系統的性質和功能發生變化。因此，任何一個具體的系統都必須具有適應外部環境變化的功能，否則，將難以生存與發展。

行為審計作為一個系統，其環境因素包括行為審計外部直接或間接與行為審計相關的經濟因素、政治因素、法律因素、技術因素、社會因素、文化因素。這些環境因素又可以分為宏觀環境因素和微觀環境因素。例如，就國家審計主體實施的行為審計來說，國家治理特別是政府治理是其行為審計的重要環境要素，這個環境要素不同，其行為審計的許多重要特征都不同。就內部審計主體實施的行為審計來說，公司治理是其重要的環境要素，公司治理構造不同，其行為審計的許多重要特征也不同。

根據系統論，系統與環境之間存在交換關系，行為審計也不例外。行為審計環境提供了行為審計生存和發展的條件，對行為審計有資源和壓力兩種輸入。行為審計環境給行為審計提供其生存發展所需要的空間、資源、激勵或其他條件，是積極的作用、有利的輸入，統稱為資源。行為審計環境給行為審計施加約束、擾動、壓力甚至危害行為審計的生存發展，是消極的作用、不利的輸入，統稱為壓力。不同行為審計環境造就不同的行為審計。行為審計環境影響行為審計的結構選擇，當行為審計環境變化到一定程度時，會影響行為審計的結構。行為審計在發展變化中有許多可能的結構狀態，行為審計環境選擇那個與自己相適應的結構狀態，使之穩定，成為現實。行為審計環境影響行為審計的功能選擇，行為審計環境的變化會影響行為審計的功能。行為審計環境能否滿足行為審計的輸入與輸出要求，是行為審計能否發揮功能的重要條件。行為審計對審計環境也有功能和污染兩種輸出。給審計環境提供功能服務，是積極的作用、有利的輸出，統稱為功能。行為審計自身的行為，有時有破壞審計環境的作用，即不利的輸出，稱為對審計環境的污染。總之，行為審計和審計環境之間存在復雜的交換關系，表現為資源、壓力、功能和污染，這種關系并不是簡單的線性關系，而是非線性關系。上述思想體現在圖1中。

六、結論和討論

行為審計的核心內容是從眾多的行為中查找缺陷行為，其歷史源遠流長，但其理論并不成熟。本文以系統論為基礎，研究行為審計理論框架，包括行為審計研究對象、行為審計理論核心要素及相關關系。

行為審計學的研究對象是行為審計現象，主要表現為以行為為主題的審計現象。這里的行為是特定的自然人或組織對其經管責任履行具有重要影響的作為或不作為。行為審計的核心內容是從眾多的行為中找出缺陷行為，包括違規行為和瑕疵行為。從古今中外審計看來，行為審計作為一種獨特的審計現象是客觀存在的。

行為審計理論框架作為一個觀念系統必須解決或回答有關行為審計的基本問題，這些基本問題的解決方案或回答的答案就是審計理論構成要素。總體來說，行為審計理論核心要素包括：行為審計本質、行為審計需求、行為審計目標、行為審計主體、行為審計客體、行為審計內容、行為審計機制（包括行為審計取證模式、行為審計標準、行為審計定性、行為審計處理處罰、行為審計建議）。當然，行為審計環境是行為審計存在的條件，所以，一般也需要作為行為審計理論的重要內容來討論。

行為審計理論框架各要素之間的關系包括兩個層面：一是核心理論要素之間的關系，這是行為審計內部各核心理論要素之間的關系；二是核心理論要素與審計環境之間的關系，這是行為審計與環境之間的關系。

非線性關系是行為審計核心理論要素之間的主要關系形式，這種非線性關系是各要素之間相互作用，而正是這種相互作用，使得整體不再是簡單地等于部分之和，而可能出現不同于“線性疊加”的關系。

行為審計作為一個系統，其環境因素包括行為審計外部直接或間接與行為審計相關的經濟因素、政治因素、法律因素、技術因素、社會因素、文化因素。行為審計和審計環境之間存在復雜的交換關系，表現為資源、壓力、功能和污染，這種關系并不是簡單的線性關系，而是非線性關系。

行為審計理論嚴重滯后于行為審計實踐，本文的研究提供了一個研究框架，以此為基礎，對行為審計實踐進行歸納、概括和總結，發展行為審計理論，為行為審計準則之構建提供理論基礎。此外，由于中國政府審計主要是行為審計為主，在某種程度上，容易使人將審計行為的特色作為中國政府審計特色，這種觀點可能不利于借鑒和總結其他國家的行為審計經驗，就行為審計本身來說，各國在一定程度上都存在，所以，對行為審計理論的研究及實踐經驗的總結，要具有國際視野，不能僅僅局限于中國的行為審計實踐。

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